Гарантийная замена компонента ОС

В избранном В избранное
Печать
Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Май, 2019/№ 38
Из статьи в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 32, с. 13 вы уже узнали об общих правилах учета гарантийной замены основных средств (ОС) у покупателя. В этой же статье рассмотрим отдельный случай, когда гарантийные обязательства приводят к замене не всего объекта ОС, а определенной его части.

Согласно п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» объектом ОС может быть обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов. Итак, предприятие может объединить определенные компоненты, которые приобретались отдельно (у разных поставщиков) и на которые существуют отдельные гарантийные обязательства от поставщиков. Такие компоненты можно учитывать как один объект ОС.

При эксплуатации таких ОС полностью возможны ситуации, когда какой-то из компонентов, которые находятся «на гарантии», вышел из строя и его надо заменить на другой, чтобы весь «комплексный» объект ОС опять заработал. Каким образом учитывать гарантийную замену части ОС? Давайте поговорим об этом!

Бухгалтерский учет

Бухучетные правила (как П(С)БУшные, так и МСФОшные) оперируют понятием существенного (важного, значительного) компонента относительно общей стоимости объекта (§§ 43, 45 МСБУ 16 «Основные средства»; пп. 23, 24 Методрекомендаций № 561*). Законодательно порог такой существенности не установлен. Поэтому предприятие может самостоятельно определить в приказе об учетной политике, что, например, существенными являются компоненты ОС, балансовая стоимость которых составляет свыше 10 % стоимости всего объекта ОС.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Общие принципы. При гарантийной замене значительного компонента необходимо: (1) исключить из первоначальной стоимости объекта ОС ту часть стоимости, которая приходится на заменяемый компонент, и (2) увеличить первоначальную стоимость объекта ОС на стоимость нового компонента.

Почему нужно увеличивать первоначальную стоимость объекта? Да потому, что в состав «комплексного» объекта ОС привлекается новый компонент. Причем этот компонент обычно имеет собственную выделенную стоимость, которая составляет значительный процент стоимости всего объекта. Поэтому в случае, когда происходит замена значительных компонентов ОС, это приводит к увеличению первоначальной стоимости всего объекта ОС. В то же время предприятие прекращает признавать часть объекта ОС, если эта часть заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта (§ 70 МСБУ 16, п. 46 Методрекомендаций № 561). То есть, по сути,

принцип учета аналогичен частичной ликвидации «комплексного» ОС с уменьшением первоначальной стоимости этого ОС

При этом заменяемой частью ОС будет стоимость заменяемого (дефектного) компонента ОС. Такой подход является вполне логичным, ведь старый (испорченный) компонент уже не может эксплуатироваться в составе ОС. А после его замены в составе ОС реально эксплуатируется только новый компонент, а не одновременно старый и новый.

Как и при частичной ликвидации ОС (п. 35 П(С)БУ 7), при замене значительного компонента ОС нужно одновременно уменьшить первоначальную стоимость и износ объекта ОС, компонент которого заменяется. Причем уменьшить их следует пропорционально, то есть исходя из доли, которая приходится на замененную часть «комплексного» ОС. Например, первоначальная стоимость всего объекта ОС составляет 100000 грн., а сумма износа — 30000 грн. Если часть заменяемого дефектного компонента составляет 40 % общей стоимости объекта, первоначальную стоимость следует уменьшить на 40000 грн., а износ — на 12000 грн.

При этом в бухучете сумму износа, которая приходится на заменяемый по гарантии компонент, списывают проводкой Дт 131 — Кт 10. Одновременно эту сумму компенсируем доходами: Дт 631 (377) — Кт 719. Зато уменьшение первоначальной стоимости ОС в части недоамортизированной стоимости компонента отражают проводкой Дт 631 (377) — Кт 10.

Стоимость заменяемого компонента. Предприятие, которому осуществлена гарантийная замена значительного компонента ОС, встает перед необходимостью определить часть стоимости такого компонента в общей стоимости ОС. Хорошо, если у вас этот компонент имеет обособленную стоимость согласно первичным документам. Такое возможно, как правило, тогда, когда компоненты покупали отдельно и только впоследствии объединяли их в ОС. Тогда все легко. Определяем долю этой стоимости в общей первоначальной стоимости объекта — и пропорционально этой доле уменьшаем первоначальную стоимость и износ. В случае, если идет речь о гарантийной замене, как правило, имеет место именно такая ситуация, ведь продавец предоставляет гарантию именно на компонент «комплексного» ОС. Соответственно, при предъявлении гарантийных требований предприятие предоставляет документы на приобретение именно этого компонента, где и содержится его выделенная стоимость.

Если же заменяемый значительный компонент не имеет выделенной стоимости (скажем, двигатель автомобиля), рекомендуем определять его балансовую стоимость исходя из рыночной стоимости. Также иногда здесь может помочь исполнитель работ по замене. Например, при замене крыши на здании подрядная организация может предоставить информацию, что в зданиях такого типа стоимость крыши составляет столько-то % от стоимости всего здания.

Вы можете спросить: а можно ли определить первоначальную стоимость и износ заменяемого компонента исходя из расходов на его замену? Таким образом предлагают действовать и § 70 МСБУ 16, и п. 46 Методрекомендаций № 561 тогда, когда нельзя определить первоначальную стоимость заменяемого компонента, в том числе и расчетным путем. Действительно, такой вариант предусмотрен бухучетными правилами. Однако, по нашему мнению, для гарантийной замены он не подходит. Так как предприятие не несет расходов на приобретение нового компонента, он заменяется в соответствии с гарантийными обязательствами продавца.

Амортизация на период замены. Замена значительного компонента ОС обычно невозможна без прекращения его работы. Здесь следует помнить, что согласно п. 23 П(С)БУ 7

начисление амортизации ОС приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки или дооборудования

То есть согласно П(С)БУ 7 в таких случаях, если замену компонента не удалось завершить в пределах одного месяца, объект должен быть выведен из эксплуатации*, а его амортизация — приостановлена. И восстановлена только начиная с месяца, следующего за месяцем, когда объект будет повторно введен в эксплуатацию — уже с новым компонентом.

* За исключением случаев, когда для замены значительного компонента работа с ОС не приостанавливается и продолжается без заменяемого компонента. Конечно, это бывает достаточно редко, но тоже возможно.

Однако в то же время в § 55 МСБУ 16 прописано, что амортизацию не прекращают, если ОС не используют или оно выбывает из активного использования. Поэтому если вы действуете по МСФОшному принципу, то не прекращайте амортизацию ОС на период гарантийной замены его значительного компонента. Однако по умолчанию замена значительного компонента с приостановлением работы всего ОС — это приостановление амортизации.

После того, как значительный компонент ОС заменен, амортизацию исходя из новой стоимости вам следует начислять начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором замена компонента завершена, и объект опять стал пригодным к эксплуатации.

Замена значительного компонента ОС часто приводит к тому, что срок полезного использования всего объекта пересматривается в сторону увеличения. Если в вашем случае это так, то амортизацию исходя из нового срока начисляем начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (п. 25 П(С)БУ 7).

Налог на прибыль

Сумма амортизации, начисленная на заменяемую часть и компенсированная бухгалтерским доходом, «по-бухучетному» повлияет на объект обложения налогом на прибыль. Для малодоходников на этом все, а вот высокодоходникам придется «попреть» над «разничными» вопросами.

«Амортизационные» разницы. Идет речь об «амортизационных» разницах, которые согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ определяются по «комплексным» ОС. Для того, чтобы осуществить замену значительного компонента ОС, почти наверняка придется приостанавливать его работу. А это согласно п. 23 П(С)БУ 7 означает приостановку бухгалтерской амортизации. Если это произошло, то и налоговая амортизация на ОС на период его приостановления для замены компонента тоже не начисляется.

Спокойно продолжать амортизацию ОС, работа с которым приостановлена для «значительной» замены, могут разве что предприятия, которые работают по МСФО. Ведь § 55 МСБУ 16 приказывает не прекращать амортизацию ОС на период, когда оно выбывает из активного использования.

Фискалы, в частности, допускают ситуацию, когда ОС выведено из эксплуатации в связи с консервацией, капитальным ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и другим улучшением, но бухгалтерская амортизация на них продолжает начисляться. Тогда, отмечают они, и налоговую амортизацию в период вывода из эксплуатации тоже начислять можно.

Такой вывод содержится в ИНК именно относительно предприятия, которое составляет финотчетность по МСФО (см. письмо ГФСУ от 19.07.2018 г. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІНК). Что касается НП(С)БУшных предприятий, то фискалы окончательный ответ оставляют за Минфином (см. письма ГФСУ от 26.11.2018 г. № 4944/6/99-99-15-02-02-15/ІНК, от 29.11.2018 г. № 5009/6/99-99-15-02-02-15/ІНК и от 18.12.2018 г. № 5291/6/99-99-15-02-02-15/ІНК). Ведь именно Минфин должен растолковать, в каких случаях согласно п. 23 П(С)БУ 7 следует приостанавливать бухгалтерскую амортизацию.

Итак, судя по всему, начисление налоговой амортизации в период гарантийной замены значительного компонента ОС на этот ОС будет зависеть от бухучета. Если в бухучете амортизация «комплексного» ОС приостанавливалась, то и в налоговоприбыльном учете она тоже не начисляется. А если продолжала начисляться (согласно § 55 МСБУ 16), то и в налоговоприбыльном учете следует действовать аналогичным способом. Тогда «амортизационные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ высокодоходники в этот период продолжают определять.

«Ликвидационные» разницы. Что будет со стоимостью старого (замененного) компонента? Повторяем: по нашему мнению, в случае с гарантийной заменой значительного компонента ОС учет является аналогичным частичной ликвидации ОС.

Нужно ли при таких условиях определять «ликвидационные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ? Формально нет. Ведь в ст. 138 НКУ говорится, что разницы определяют в случае ликвидации именно объекта ОС, а не его части. Однако фискалы не обращают на это внимания и требуют «ликвидационных» разниц относительно остаточной стоимости ликвидированной части ОС (см. письмо ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІНК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 9, с. 5). И хотя вопрос спорный, безопаснее согласиться. Или же добиться ИНК с другим заключением именно по вашему адресу.

Амортизация после замены. После того как замена будет завершена, базой для налоговой амортизации (как и для бухгалтерской) станет новая стоимость «комплексного» объекта ОС. Соответственно,

при дальнейшей («послезаменной») амортизации в приложении АМ будет отражаться балансовая стоимость уже с учетом стоимости нового (установленного для замены) компонента

А если в результате такой замены еще и пересмотрен бухгалтерский срок полезного использования, нужно проследить, как он соотносится с минимальными налоговыми сроками (п.п. 138.3.3 НКУ).

Обычно после замены значительного компонента ОС на новый срок эксплуатации ОС увеличивается. Если такой срок после увеличения превысит минимальный налоговый срок, «налоговую» амортизацию высокодоходникам тоже нужно будет определять исходя из нового (увеличенного) бухгалтерского срока (см. письмо ГФСУ от 11.06.2018 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІНК).

НДС

Если идет речь о «комплексном» ОС, который состоит из компонентов, каждый из которых приобретен отдельно (есть отдельная НН), ситуация мало чем отличается от обычного возврата по гарантии всего ОС (см. статью в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 32, с. 13). Поэтому надо думать, что по факту возврата дефектного компонента продавцу покупатель должен уменьшить свой НК (то ли на основании РК от продавца, то ли без него). И требовать от продавца новую НН на заменяемый (исправный) компонент, чтобы по ней отразить НК относительно стоимости исправного компонента — того, который, собственно, покупатель и получил по гарантии для использования в своей хозяйственной деятельности.

В ситуации, когда дефектный компонент приобретался у продавца на условиях предварительной оплаты, без РК, по нашему мнению, можно обойтись. Ведь НК отражался по факту предварительной оплаты, а это НДС-событие остается неприкосновенным. И поставка исправного компонента является «настоящим» вторым событием, которое закрывает налоговокредитную предварительную оплату.

А если НК по приобретенному дефектному компоненту отражался по факту оприходования, следует обязательно требовать от продавца уменьшающий РК. Если же продавец не хочет составлять «уменьшающий» РК, можно отразить возврат продавцу дефектного компонента как обратный выкуп. То есть

покупатель по факту возврата составляет НН исходя из стоимости приобретения дефектного компонента и начисляет на эту стоимость НДС-обязательство

Это возможно потому, что возврат товара полностью подпадает под определение поставки товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). Таким образом, покупатель «компенсирует» НК, отраженный по дефектному компоненту. Однако если он хочет НК по исправному (поставленному взамен) компоненту, без новой НН на него все равно не обойтись. Так как первоначальная НН свидетельствует о поставке именно дефектного, а не исправного компонента.

А вот если ОС приобретено целостным, а потом заменяется его значительный компонент, ситуация другая. Например, если приобретен автомобиль, а впоследствии по гарантии заменяется двигатель, РК и новую НН в связи с гарантийной заменой двигателя требовать не нужно. Так как у предприятия есть лишь «входная» НН на автомобиль, и корректировать НК по приобретению такого автомобиля в связи с гарантийной заменой двигателя не нужно. Ведь весь автомобиль продолжает использоваться в НДС-облагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.

Пример. Предприятие «Гелиос» строит фотоэлектростанцию для обслуживания своих складских помещений. Работы по строительству станции производит подрядная организация «Феникс». Одной из составляющих станции является конвектор, который приобретен у предприятия «Волна». Стоимость конвектора — 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.). Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта ОС «фотоэлектростанции» — 400000 грн. (без НДС), срок полезного использования определен в 20 лет. После ввода в эксплуатацию объект амортизировался в течение 8 месяцев, после чего конвектор вышел из строя. Предприятие «Волна» осуществило гарантийную замену конвектора на аналогичную модель стоимостью 57000 грн. (в том числе НДС — 9500 грн.).

Рассмотрим учет у предприятия «Гелиос».

Гарантийная замена значительного компонента ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

дебет

кредит

1

Осуществлены работы по строительству фотоэлектростанции предприятием «Феникс»

151

6311

360000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

(НН от предприятия «Феникс»)

644/1

6311

72000

641/НДС

644/1

72000

3

Перечислена предварительная оплата за конвектор предприятию «Волна»

371

311

48000

4

Отражен налоговый кредит по НДС

(НН от предприятия «Волна»)

644/1

644

8000

641/НДС

644/1

8000

5

Оприходован конвектор для фотоэлектростанции

151

6312

40000

6

Списана ранее отраженная сумма НДС

644

6312

8000

7

Оплачено за произведенные подрядные работы предприятию «Феникс»

6311

311

432000

8

Осуществлен зачет задолженностей с предприятием «Волна»

6312

371

48000

9

Введена в эксплуатацию фотоэлектростанция

103

151

400000

10

Начислена амортизация фотоэлектростанции за 8 месяцев эксплуатации

((400000: 20 г.: 12 мес.) х 8 мес.)

93

131

13333,36

11

Списана сумма начисленной амортизации в части, приходящейся на стоимость конвектора

((40000 : 400000) х 13333,36)

131

103

1333,34

12

Начислены доходы в сумме части амортизации, которая приходится на конвектор

6312 (377)

719

1333,34

13

Исключена из первоначальной стоимости станции несамортизированная часть стоимости конвектора в связи с его гарантийной заменой

(40000 - 1333,34) = 38666,66

6312 (377)

103

38666,66

14

Откорректирована сумма налогового кредита по НДС

(РК от предприятия «Волна»)

6312 (377)

644/1

8000

641/НДС

644/1

8000

15

Оприходован исправный конвектор вместо дефектного

152

6312

47500

16

Отражен налоговый кредит по НДС

(новая НН от предприятия «Волна»)

644/1

6312

9500

641/НДС

644/1

9500

17

Увеличена первоначальная стоимость фотоэлектростанции на стоимость исправного конвектора

103

152

47500

18

Начислена амортизация на новую стоимость станции

(400000 - 40000 + 47500: (20 г. х 12 мес. - 8 мес.)

93

131

1756,47

Как видите, по сравнению с гарантийной заменой всего объекта ОС при замене компонента ОС есть ряд дополнительных сложностей. Однако принцип учета в целом такой же.

выводы

  • Гарантийную замену значительного компонента ОС отражают в учете аналогично частичной ликвидации ОС (в части стоимости заменяемого компонента).
  • В налоговоприбыльном учете при замене значительного компонента ОС по гарантии придется отражать «ликвидационные» разницы в части несамортизированной части стоимости заменяемого компонента ОС.
  • При поставке нового компонента взамен дефектного покупателю следует требовать у поставщика новую НН на такой компонент.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд