Гарантійна заміна компонента ОЗ

Нестеренко Максим, податковий експерт
Зі статті у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 32, с. 13 ви вже дізналися про загальні правила обліку гарантійної заміни основних засобів (ОЗ) у покупця. У цій же статті розглянемо окремий випадок, коли гарантійні зобов’язання призводять до заміни не усього об’єкта ОЗ, а певної його частини.

Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» об’єктом ОЗ може бути відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів. Отже, підприємство може об’єднати певні компоненти, які придбавалися окремо (у різних постачальників) і на які існують окремі гарантійні зобов’язання від постачальників. Такі компоненти можна обліковувати як один об’єкт ОЗ.

При експлуатації таких ОЗ цілком можливі ситуації, коли якийсь із компонентів, що перебувають «на гарантії», вийшов із ладу і його треба замінити на інший, аби весь «комплексний» об’єкт ОЗ знову запрацював. Яким чином обліковувати гарантійну заміну частини ОЗ? Давайте поговоримо про це!

Бухгалтерський облік

Бухоблікові правила (як П(С)БОшні, так і МСФЗшні) оперують поняттям суттєвого (важливого, значного) компонента стосовно загальної вартості об’єкта (§§ 43, 45 МСБО 16 «Основні засоби»; пп. 23, 24 Методрекомендацій № 561*). Законодавчо поріг такої суттєвості не встановлено. Тому, на наш погляд, підприємство може самостійно визначити у наказі про облікову політику, що, наприклад, суттєвими є компоненти ОЗ, балансова вартість яких складає понад 10 % балансової вартості усього об’єкта ОЗ.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Загальні принципи. При гарантійній заміні значного компонента потрібно: (1) виключити з первісної вартості об’єкта ОЗ ту частину вартості, яка припадає на замінюваний компонент, і (2) збільшити первісну вартість об’єкта ОЗ на вартість встановленого нового компонента.

Чому потрібно збільшувати первісну вартість об’єкта? Та тому, що до складу «комплексного» об’єкта ОЗ долучається новий компонент. Причому цей компонент зазвичай має власну виокремлену вартість, яка становить значний відсоток вартості усього об’єкта. Тож у випадку, коли відбувається заміна значних компонентів ОЗ, це призводить до збільшення первісної вартості усього об’єкта ОЗ. Водночас підприємство припиняє визнавати частину об’єкта ОЗ, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об’єкта (§ 70 МСБО 16, п. 46 Методрекомендацій № 561). Тобто, по суті

принцип обліку аналогічний до часткової ліквідації «комплексного» ОЗ зі зменшенням первісної вартості цього ОЗ

При цьому замінюваною частиною ОЗ буде вартість замінюваного (дефектного) компонента ОЗ. Такий підхід є цілком логічним, адже старий (зіпсований) компонент вже не може експлуатуватися у складі ОЗ. А після його заміни у складі ОЗ реально експлуатується тільки новий компонент, а не одночасно старий і новий.

Як і при частковій ліквідації ОЗ (п. 35 П(С)БО 7), при заміні значного компонента ОЗ потрібно одночасно зменшити первісну вартість і знос об’єкта ОЗ, компонент якого замінюється. Причому зменшити їх слід пропорційно, тобто виходячи з частки, яка припадає на замінену частину «комплексного» ОЗ. Наприклад, первісна вартість усього об’єкта ОЗ складає 100000 грн., а сума зносу — 30000 грн. Якщо частка замінюваного дефектного компонента складає 40 % загальної вартості об’єкта, первісну вартість слід зменшити на 40000 грн., а знос — на 12000 грн.

При цьому в бухобліку суму зносу, яка припадає на замінюваний по гарантії компонент, списують проводкою Дт 131 — Кт 10. Одночасно цю суму компенсуємо доходами: Дт 631 (377) — Кт 719. Натомість зменшення первісної вартості ОЗ в частині недоамортизованої вартості компонента відображають проводкою Дт 631 (377) — Кт 10.

Вартість замінюваного компонента. Підприємство, якому здійснена гарантійна заміна значного компонента ОЗ, стає перед необхідністю визначити частку вартості такого компонента у загальній вартості ОЗ. Добре, якщо у вас цей компонент має відокремлену вартість згідно з первинними документами. Таке можливо, як правило, тоді, коли компоненти купували окремо і лише згодом об’єднували їх у ОЗ. Тоді все легко. Визначаємо частку цієї вартості у загальній первісній вартості об’єкта — і пропорційно цій частці зменшуємо первісну вартість і знос. У випадку, коли йдеться про гарантійну заміну, як правило, має місце саме така ситуація, адже продавець надає гарантію саме на компонент «комплексного» ОЗ. Відповідно, при пред’явленні гарантійних вимог підприємство надає документи на придбання саме цього компонента, де і міститься його виокремлена вартість.

Якщо ж замінюваний значний компонент не має виокремленої вартості (наприклад, замінюємо по гарантії двигун автомобіля), рекомендуємо визначати його балансову вартість виходячи з ринкової вартості. Також за певних обставин тут може допомогти виконавець робіт із заміни. Наприклад, при заміні даху на будівлі підрядна організація може надати інформацію, що в будівлях такого типу вартість даху складає, наприклад, 7 % від вартості усієї будівлі.

Ви можете запитати, а чи можна визначити первісну вартість і знос замінюваного компонента виходячи з витрат на його заміну? Таким чином пропонують діяти і § 70 МСБО 16, і п. 46 Методрекомендацій № 561 тоді, коли не можна визначити первісну вартість замінюваного компонента, у тому числі і розрахунковим шляхом. Дійсно, такий варіант передбачено бухобліковими правилами. Однак, на нашу думку, для гарантійної заміни він не підходить. Бо ж підприємство не несе витрат на придбання нового компонента, він замінюється відповідно до гарантійних зобов’язань продавця.

Амортизація на період заміни. Заміна значного компонента ОЗ зазвичай неможлива без зупинки його роботи. Тут слід пам’ятати, що згідно з п. 23 П(С)БО 7

нарахування амортизації ОЗ призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови чи дообладнання

Тобто згідно з П(С)БО 7 у таких випадках, якщо заміну компонента не вдалося завершити в межах одного місяця, об’єкт має бути виведено з експлуатації*, а його амортизацію — призупинено. І відновлено тільки починаючи з місяця, наступного за місяцем, коли об’єкт буде повторно введено в експлуатацію — вже із новим (заміненим) компонентом.

* За винятком випадків, коли для заміни значного компонента ОЗ не зупиняється і продовжує працювати без замінюваного компонента. Звичайно, це буває доволі рідко, але теж можливо.

Однак водночас у § 55 МСБО 16 прописано, що амортизацію не припиняють, коли ОЗ не використовують або він вибуває з активного використання. Тож якщо ви дієте за МСФЗшним принципом, то не припиняєте амортизацію ОЗ на період гарантійної заміни його значного компонента. Проте «за умовчанням» будемо все таки вважати, що заміна значного компонента із зупинкою усього ОЗ — це призупинення амортизації.

Після того, як значний компонент ОЗ замінено, амортизацію виходячи з нової вартості вам слід нараховувати починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому заміну компонента завершено і об’єкт знову став придатним до експлуатації.

Заміна значного компонента ОЗ часто призводить до того, що строк корисного використання усього об’єкта переглядається у бік збільшення. Якщо у вашому випадку це так, то амортизацію виходячи із нового строку нараховуємо починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (п. 25 П(С)БО 7).

Податок на прибуток

Сума амортизації, нарахована на замінювану частину і компенсована бухгалтерським доходом, «по-бухобліковому» вплине на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Для малодохідників на цьому — все, а от високодохідникам доведеться «попріти» над «різничними» питаннями.

«Амортизаційні» різниці. Ідеться про «амортизаційні» різниці, які згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ визначаються за «комплексним» ОЗ. Для того, аби здійснити заміну значного компонента ОЗ, майже напевне доведеться зупиняти його роботу. А це згідно з п. 23 П(С)БО 7 означає призупинення бухгалтерської амортизації. Якщо таке сталося, то і податкова амортизація на ОЗ на період його зупинення для заміни компонента теж не нараховується.

Спокійно продовжувати амортизацію ОЗ, який зупинено для «значної» заміни, можуть хіба що підприємства, які працюють за МСФЗ. Адже § 55 МСБО 16 наказує не припиняти амортизацію ОЗ на період, коли він вибуває з активного використання.

Фіскали, зокрема, допускають ситуацію, коли ОЗ виведено з експлуатації у зв’язку з консервацією, капітальним ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією та іншим поліпшенням, але бухгалтерська амортизація на них нараховуватися продовжує. Тоді, наголошують вони, і податкову амортизацію в період виведення з експлуатації теж нараховувати можна.

Такий висновок міститься у ІПК саме щодо підприємства, яке складає фінзвітність за МСФЗ (див. лист ДФСУ від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Щодо НП(С)БОшних підприємств фіскали остаточну відповідь залишають за Мінфіном (див. листи ДФСУ від 26.11.2018 р. № 4944/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 29.11.2018 р. № 5009/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 18.12.2018 р. № 5291/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Адже саме Мінфін повинен розтлумачити, у яких випадках згідно з п. 23 П(С)БО 7 слід призупиняти бухгалтерську амортизацію.

Отже, судячи з усього, нарахування податкової амортизації у період гарантійної заміни значного компонента ОЗ на цей ОЗ залежатиме від бухобліку. Якщо в бухобліку амортизація «комплексного» ОЗ призупинялася, то і в податковоприбутковому обліку вона теж не нараховується. А якщо продовжувала нараховуватися (згідно з § 55 МСБО 16), то і в податковоприбутковому обліку слід діяти аналогічним чином. Тоді «амортизаційні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ високодохідники в цей період продовжують визначати.

«Ліквідаційні» різниці. Що буде з вартістю старого (заміненого) компонента? Повторюємо: на нашу думку, у випадку із гарантійною заміною значного компонента ОЗ облік є аналогічним частковій ліквідації ОЗ. Чи потрібно за таких умов визначати «ліквідаційні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ? Формально ні. Адже у ст. 138 ПКУ говориться, що різниці визначають у випадку ліквідації саме об’єкта ОЗ, а не його частини. Однак фіскали не звертають на це уваги і вимагають «ліквідаційних» різниць щодо залишкової вартості ліквідованої частини ОЗ (див. лист ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 9, с. 5). І хоча питання спірне, безпечніше погодитися. Або ж домогтися ІПК з іншим висновком саме на вашу адресу.

Амортизація після заміни. Після того, як заміну буде завершено, базою для податкової амортизації (як і для бухгалтерської) стане нова вартість «комплексного» об’єкта ОЗ. Відповідно,

при подальшій («післязамінній») амортизації у додатку АМ буде відображатися балансова вартість вже з урахуванням вартості нового (встановленого на заміну) компонента

А якщо внаслідок такої заміни ще й переглянуто бухгалтерський строк корисного використання, потрібно прослідкувати, як він співвідноситься з мінімальними податковими строками (п.п. 138.3.3 ПКУ). Зазвичай після заміни значного компонента ОЗ на новий строк експлуатації ОЗ збільшується. Якщо такий строк після збільшення перевищить мінімальний податковий строк, «податкову» амортизацію високодохідникам теж потрібно буде визначати виходячи з нового (збільшеного) бухгалтерського строку (див. лист ДФСУ від 11.06.2018 р. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

ПДВ

Якщо ідеться про «комплексний» ОЗ, який складається із компонентів, кожен із яких придбаний окремо (є окрема ПН), ситуація мало чим відрізняється від звичайного повернення по гарантії усього ОЗ (див. статтю у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 32, с. 13). Тож за фактом повернення дефектного компонента продавцю покупець повинен зменшити свій ПК. І вимагати від продавця нову ПН на замінюваний (справний) компонент, аби за нею відобразити ПК щодо вартості справного компонента — того, який, власне, покупець і отримав за гарантією для використання у своїй господарській діяльності.

У ситуації, коли дефектний компонент придбавався у продавця на умовах попередньої оплати, без РК, на нашу думку, можна обійтися. Адже ПК відображався за фактом попередньої оплати, а ця ПДВ-подія залишається недоторканою. І постачання справного компонента є «справжньою» другою подією, яка закриває податковокредитний аванс.

А от якщо ПК за придбаним дефектним компонентом відображався за фактом оприбуткування, слід вимагати від продавця зменшуючий РК. Якщо ж продавець не хоче складати «зменшуючий» РК, можна відобразити повернення продавцю дефектного компонента як зворотній викуп. Тобто

покупець за фактом повернення складає ПН виходячи із вартості придбання дефектного компонента і нараховує на цю вартість ПДВ-зобов’язання

Це можливо тому, що повернення товару цілком підпадає під визначення постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тож покупець «компенсує» ПК, відображений за дефектним компонентом. Однак, якщо він хоче ПК за справним (поставленим на заміну) компонентом, без нової ПН на нього не обійтися. Бо ж первісна ПН свідчить про постачання саме дефектного, а не справного компонента.

А от якщо ОЗ придбано цілісним, а потім замінюється його значний компонент, ситуація інша. Наприклад, якщо придбано автомобіль, а згодом по гарантії замінюється двигун, РК і нову ПН у зв’язку із гарантійною заміною двигуна вимагати не потрібно. Бо ж у підприємства є лише «вхідна» ПН на автомобіль, і коригувати ПК за придбанням такого автомобіля у зв’язку із гарантійною заміною двигуна не потрібно. Адже весь автомобіль продовжує використовуватися в ПДВ-оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності.

Приклад. Підприємство «Геліос» будує фотоелектростанцію для обслуговування своїх складських приміщень. Роботи з будівництва станції виконує підрядна організація «Фенікс». Однією із складових станції є конвектор, який придбано у підприємства «Хвиля». Вартість конвектора — 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.). Первісна вартість введеного в експлуатацію об’єкта ОЗ «фотоелектростанції» — 400000 грн. (без ПДВ), строк корисного використання визначено у 20 років. Після введення в експлуатацію об’єкт амортизувався протягом 8 місяців, після чого конвектор вийшов з ладу. Підприємство «Хвиля» здійснило гарантійну заміну конвектора на аналогічну модель вартістю 57000 грн. (у тому числі ПДВ — 9500 грн.).

Розглянемо облік у підприємства «Геліос».

Гарантійна заміна значного компонента ОЗ

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

дебет

кредит

1

Здійснено роботи із будівництва фотоелектростанції підприємством «Фенікс»

151

6311

360000

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

(ПН від підприємства «Фенікс»)

644/1

6311

72000

641/ПДВ

644/1

72000

3

Сплачено за конвектор підприємству «Хвиля»

371

311

48000

4

Відображено податковий кредит з ПДВ

(ПН від підприємства «Хвиля»)

644/1

644

8000

641/ПДВ

644/1

8000

5

Оприбутковано конвектор для фотоелектростанції

151

6312

40000

6

Списано раніше відображену суму ПДВ

644

6312

8000

7

Сплачено за виконані підрядні роботи підприємству «Фенікс»

6311

311

432000

8

Здійснено залік заборгованостей із підприємством «Хвиля»

6312

371

48000

9

Введено в експлуатацію фотоелектростанцію

103

151

400000

10

Нараховано амортизацію фотоелектростанції за 8 місяців експлуатації

((400000 : 20 р. : 12 міс.) х 8 міс.)

93

131

13333,36

11

Списано суму нарахованої амортизації в частині, яка припадає на вартість конвектора

((40000 : 400000) х 13333,36)

131

103

1333,34

12

Нараховано доходи в сумі частини амортизації, яка припадає на конвектор

6312 (377)

719

1333,34

13

Вилучено з первісної вартості станції незамортизовану частину вартості конвектора у зв’язку з його гарантійною заміною

(40000 - 1333,34) = 38666,66

6312 (377)

103

38666,66

14

Відкориговано суму податкового кредиту з ПДВ

(РК від підприємства «Хвиля»)

6312 (377)

644/1

8000

641/ПДВ

644/1

8000

15

Оприбутковано справний конвектор замість дефектного

152

6312

47500

16

Відображено податковий кредит з ПДВ

(нова ПН від підприємства «Хвиля»)

644/1

6312

9500

641/ПДВ

644/1

9500

17

Збільшено первісну вартість фотоелектростанції на вартість справного конвектора

103

152

47500

18

Нараховано амортизацію на нову вартість станції

(400000 - 40000 + 47500 : (20 р. х 12 міс. - 8 міс.)

93

131

1756,47

Як бачите, порівняно з гарантійною заміною усього об’єкта ОЗ при заміні компонента ОЗ є низка додаткових складнощів. Однак принцип обліку в цілому аналогічний.

висновки

  • Гарантійну заміну значного компонента ОЗ відображають в обліку аналогічно частковій ліквідації ОЗ (в частині вартості замінюваного компонента).
  • В податковоприбутковому обліку при заміні значного компонента ОЗ за гарантією доведеться відображати «ліквідаційні» різниці в частині незамортизованої частини вартості замінюваного компонента ОЗ.
  • При постачанні нового компонента на заміну дефектного покупцю слід вимагати у постачальника нову ПН на такий компонент.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі