Начнем с того, что оценивается иностранная инвестиция в уставный капитал в иностранной конвертируемой валюте* и в гривнях. На это указывают ч. 1 ст. 393 ХКУ и ст. 5 Закона № 93. Как предписывают упомянутые нормы законодательства, пересчет взноса в валюту Украины следует осуществлять по курсу НБУ. При этом на наш взгляд, ориентироваться нужно на курс, действующий на дату подписания учредительных документов.
* Инвалюта может быть 1 и/или 2 групп Классификатора иностранных валют (п. 29 Положения № 2).
В учредительных документах размер вкладов иностранных участников фиксируется в иностранной валюте и одновременно в гривневом эквиваленте
Поскольку взнос осуществляется в валюте, отличной от валюты отчетности, возникают определенные особенности при учете таких операций. Давайте их рассмотрим.
Начнем с бухгалтерского учета.
Формирование уставного капитала. В целом порядок отражения иностранной инвестиции нерезидента в уставный капитал предприятия в бухгалтерском учете такой же, как и при взносах резидента (см. с. 9). Однако, учитывая, что эта операция осуществляется в иностранной валюте, к ней следует применять требования П(С)БУ 21.
Так, согласно п. 5 этого стандарта такие операции при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности (гривне) путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу НБУ на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
Таким образом, при формировании уставного капитала по кредиту субсчета 401 инвалютный взнос показываем в размере, утвержденном учредительными документами, т. е. по курсу НБУ, действующему на дату подписания таких документов. Делают это в корреспонденции с дебетом счета 46.
Важно: сальдо субсчета 401 должно четко соответствовать размеру уставного капитала, который зафиксирован в учредительных документах общества. При составлении финансовой отчетности именно этот показатель включают в статью баланса «Зарегистрированный (паевой) капитал» (п. 2.40 Методрекомендаций № 433).
Отражение курсовых разниц. Обратите внимание: курсовые разницы согласно требованиям пп. 7 и 8 П(С)БУ 21 начисляются исключительно по монетарным статьям. В свою очередь, к монетарным статьям относят статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены либо уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).
Иными словами,
монетарная задолженность — это задолженность, которая будет погашена денежными средствами в иностранной валюте
Как мы знаем, на субсчете 401 четко фиксируют размер уставного капитала в гривневом эквиваленте, указанный в учредительных документах. Этот показатель не подлежит пересмотру в связи с изменением курса НБУ к иностранной валюте. Подтверждает это и Минфин в письме от 20.08.2012 г. № 31-08410-07-25/20605.
То есть уставный капитал является немонетарной статьей баланса, а значит, по ней никаких курсовых разниц не возникает.
Другое дело — счет 46, на котором учитывают задолженность учредителей (участников) ООО по взносам в уставный капитал. Если такая задолженность будет погашаться денежными средствами в иностранной валюте, то имеем дело с монетарной статьей баланса*. По такой задолженности учредителя необходимо определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21):
* Если взнос осуществляется имуществом или имущественными правами, то статья баланса считается немонетарной, а значит, курсовые разницы по ней не определяют.
— на дату полного или частичного погашения задолженности (в пределах операции или по всей статье**);
** В соответствии с учетной политикой ООО.
— на дату баланса.
Важный момент!
Курсовые разницы, возникающие вследствие пересчета обязательств учредителей при формировании уставного капитала, в доходы/расходы предприятия не попадают
Их включают в состав дополнительного капитала (п. 8 П(С)БУ 21). На этот факт обращает внимание и Минфин в письме от 05.12.2013 г. № 31-08310-06-10/29025. При этом такие курсовые разницы отражаются на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал» (см. письмо Минфина от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606).
Соответственно, положительную курсовую разницу (курс НБУ вырос) показываем корреспонденцией счетов Дт 46 — Кт 425, а отрицательную (курс НБУ снизился) — обратной корреспонденцией Дт 425 — Кт 46.
А как поступать, если дополнительного капитала оказалось недостаточно для покрытия отрицательных курсовых разниц? К сожалению, на этот вопрос П(С)БУ прямого ответа не дает. На наш взгляд, логично списать курсовую разницу за счет уменьшения нераспределенной прибыли (увеличения непокрытого убытка) — в дебет субсчета 441 или 442.
Обратите внимание: поскольку курсовые разницы по расчетам с участниками общества в совокупный доход*** не включаются, их и не нужно показывать в разделе ІІ Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2.
*** Совокупный доход — изменения в собственном капитале в течение отчетного периода вследствие хозяйственных операций и прочих событий (за исключением изменений капитала за счет операций с собственниками) (п. 3 НП(С)БУ 1).
Налоговый учет. Объектом обложения налогом на прибыль является бухгалтерский финансовый результат до налогообложения (для высокодоходников и малодоходников-добровольцев — скорректированный на разницы, установленные НКУ). Для операций с валютой НКУ не предусматривает каких-либо специальных корректировок. То есть по операциям с иностранными инвестициями в уставный капитал полностью опираемся на бухгалтерский учет.
В отношении НДС ситуация аналогична операциям с резидентскими взносами. У эмитента при передаче корпоративных прав иностранному инвестору налоговые обязательства по НДС не возникают. Выводит такие операции из-под объекта налогообложения п.п. 196.1.1 НКУ.
Рассмотрим на условном примере отражение в учете операции с инвалютными взносами в уставный капитал.
Пример 3.1. Участниками ООО «Конфетка» являются:
— юридическое лицо — нерезидент (доля в уставном капитале — 49 %);
— резидент Украины (доля в уставном капитале — 51 %).
Общий размер уставного капитала предприятия составляет 50000 грн. Учредительные документы общества подписаны 23.03.2020 г.
Нерезидент осуществляет взнос в уставный капитал предприятия в иностранной валюте в сумме 1000 долларов США. Задолженность по взносам погашена путем перечисления иностранной валюты на банковский счет ООО «Конфетка».
На распределительный счет денежные средства зачислены 15.04.2020 г.
Курс НБУ составил (условно):
— на дату подписания учредительных документов (23.03.2020 г.) — 24,5 грн/$;
— на дату баланса (31.03.2020 г.) — 25 грн/$;
— на дату погашения нерезидентом задолженности по взносу в уставный капитал (15.04.2020 г.) — 24,9 грн/$.
В бухгалтерском учете предприятия-эмитента операции по внесению нерезидентом иностранной валюты в уставный капитал отражают следующими записями (см. табл. 3.1 на с. 22):
Таблица 3.1. Учет взноса в иностранной валюте
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Формирование уставного капитала (23.03.2020 г.) | ||||
| 1 | Отражена задолженность участника-нерезидента по взносу в уставный капитал в иностранной валюте ($1000 х 24,5 грн/$) | 462 | 401 | $1000 24500 |
| 2 | Отражена задолженность учредителя-резидента по взносам в уставный капитал (50000 грн х 51 % : 100 %) | 461 | 401 | 25500 |
| Курсовая разница на дату баланса (31.03.2020 г.) | ||||
| 3 | Отражена курсовая разница на дату баланса по задолженности учредителя-нерезидента в иностранной валюте ($1000 х (25 грн/$ - 24,5 грн/$)) | 462 | 425 | 500 |
| Погашение задолженности учредителем-нерезидентом (15.04.2020 г.) | ||||
| 4 | Поступили на распределительный счет денежные средства в иностранной валюте в погашение задолженности нерезидента по взносу в уставный капитал ($1000 х 24,9 грн/$) | 316 | 462 | $1000 24900 |
| 5 | Отражена курсовая разница на дату погашения задолженности нерезидента ($1000 х (24,9 грн/$ - 25 грн/$)) | 425 | 462 | 100 |
выводы
- Инвалютный взнос в уставный капитал пересчитывают по курсу НБУ, действующему на дату подписания учредительных документов.
- Сальдо субсчета 401 в связи с изменением курса иностранных валют не пересчитывается.
- По монетарной задолженности учредителя-нерезидента в иностранной валюте курсовые разницы определяем на дату баланса и на дату погашения такой задолженности.
- Курсовые разницы по обязательствам нерезидента по взносам в уставный капитал отражают на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал» и в совокупный доход не включают.
