Розпочнемо з того, що оцінюється іноземна інвестиція до статутного капіталу в іноземній конвертованій валюті* та у гривнях. На це вказують ч. 1 ст. 393 ГКУ і ст. 5 Закону № 93.
* Інвалюта може бути 1 та/або 2 груп Класифікатора іноземних валют (п. 29 Положення № 2).
Як наказують згадані норми законодавства, перерахунок вкладу у валюту України слід здійснювати за курсом НБУ. При цьому, на наш погляд, орієнтуватися потрібно на курс, що діє на дату підписання установчих документів.
В установчих документах розмір вкладів іноземних учасників фіксується в іноземній валюті та одночасно в гривневому еквіваленті
Оскільки вклад здійснюється у валюті, відмінній від валюти звітності, виникають певні особливості під час обліку таких операцій. Давайте їх розглянемо.
Розпочнемо з бухгалтерського обліку.
Формування статутного капіталу. Загалом порядок відображення іноземної інвестиції нерезидента до статутного капіталу підприємства в бухгалтерському обліку такий самий, що й при вкладах резидента (див. с. 9). Проте, враховуючи, що ця операція здійснюється в іноземній валюті, до неї слід застосовувати вимоги П(С)БО 21.
Так, згідно з п. 5 цього стандарту, такі операції при первісному визнанні відображаються у валюті звітності (гривні) шляхом перерахунку суми в іноземній валюті за курсом НБУ на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Таким чином, при формуванні статутного капіталу за кредитом субрахунку 401 інвалютний вклад показуємо в розмірі, затвердженому установчими документами, тобто за курсом НБУ, що діє на дату підписання таких документів. Роблять це в кореспонденції з дебетом рахунка 46.
Важливо: сальдо субрахунку 401 повинно чітко відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксований в установчих документах товариства. При складанні фінансової звітності саме цей показник включають до статті балансу «Зареєстрований (пайовий) капітал» (п. 2.40 Методрекомендацій № 433).
Відображення курсових різниць. Зверніть увагу: курсові різниці згідно з вимогами пп. 7 і 8 П(С)БО 21 нараховуються виключно за монетарними статтями.
У свою чергу, до монетарних статей належать статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошових коштів або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). Інакше кажучи,
монетарна заборгованість — це заборгованість, яка буде погашена грошовими коштами в іноземній валюті
Як ми знаємо, на субрахунку 401 чітко фіксують розмір статутного капіталу в гривневому еквіваленті, зазначений в установчих документах. Цей показник не підлягає перегляду у зв’язку зі зміною курсу НБУ до іноземної валюти. Підтверджує це й Мінфін у листі від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605.
Тобто статутний капітал є немонетарною статтею балансу, а отже, за нею жодних курсових різниць не виникає.
Інша річ — рахунок 46, на якому обліковують заборгованість засновників (учасників) ТОВ із вкладів до статутного капіталу. Якщо така заборгованість погашатиметься грошовими коштами в іноземній валюті, то маємо справу з монетарною статтею балансу**.
** Якщо вклад здійснюється майном або майновими правами, то стаття балансу вважається немонетарною, а отже, курсові різниці за нею не визначають.
За такою заборгованістю засновника необхідно визначати курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21):
— на дату повного або часткового погашення заборгованості (у межах операції або за всією статтею*);
* Відповідно до облікової політики ТОВ.
— на дату балансу.
Важливий момент!
Курсові різниці, що виникають унаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формуванні статутного капіталу, до доходів/витрат підприємства не потрапляють
Їх включають до складу додаткового капіталу (п. 8 П(С)БО 21). На цей факт звертає увагу й Мінфін у листі від 05.12.2013 р. № 31-08310-06-10/29025.
При цьому такі курсові різниці відображаються на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (див. лист Мінфіну від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606).
Відповідно позитивну курсову різницю (курс НБУ підвищився) показуємо кореспонденцією рахунків Дт 46 — Кт 425, а від’ємну (курс НБУ знизився) — зворотною кореспонденцією Дт 425 — Кт 46.
А що робити, якщо додаткового капіталу виявилося недостатньо для покриття від’ємних курсових різниць?
На жаль, на це запитання П(С)БО прямої відповіді не надає. На наш погляд, логічно списати курсову різницю за рахунок зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритого збитку) — у дебет субрахунку 441 або 442.
Зверніть увагу: оскільки курсові різниці за розрахунками з учасниками товариства до сукупного доходу** не включаються, їх і не потрібно показувати в розділі ІІ Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за формою № 2.
** Сукупний дохід — зміни у власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок господарських операцій та інших подій (за винятком змін капіталу за рахунок операцій із власниками) (п. 3 НП(С)БО 1).
Податковий облік. Об’єктом обкладення податком на прибуток є бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування (для високодохідників і малодохідників-добровольців — скоригований на різниці, встановлені ПКУ). Для операцій із валютою ПКУ не передбачає будь-яких спеціальних кори- гувань.
Тобто за операціями з іноземними інвестиціями до статутного капіталу повністю спираємося на бухгалтерський облік.
Щодо ПДВ ситуація аналогічна операціям з резидентськими вкладами. В емітента при передачі корпоративних прав іноземному інвестору податкові зобов’язання з ПДВ не виникають. Виводить такі операції з-під об’єкта оподаткування п.п. 196.1.1 ПКУ.
Розглянемо на умовному прикладі відображення в обліку операцій з інвалютними вкладами до статутного капіталу.
Приклад 3.1. Учасниками ТОВ «Цукерка» є:
— юридична особа — нерезидент (частка в статутному капіталі — 49 %);
— резидент України (частка в статутному капіталі — 51 %).
Загальний розмір статутного капіталу підприємства становить 50000 грн.
Установчі документи товариства підписано 23.03.2020 р.
Нерезидент здійснює вклад до статутного капіталу підприємства в іноземній валюті в сумі 1000 доларів США.
Заборгованість за вкладами погашена шляхом перерахування іноземної валюти на банківський рахунок ТОВ «Цукерка».
На розподільчий рахунок грошові кошти зараховано 15.04.2020 р.
Курс НБУ становив (умовно):
— на дату підписання установчих документів (23.03.2020 р.) — 24,5 грн/$;
— на дату балансу (31.03.2020 р.) — 25 грн/$;
— на дату погашення нерезидентом заборгованості з вкладу до статутного капіталу (15.04.2020 р.) — 24,9 грн/$.
Яким чином у бухгалтерському обліку підприємства-емітента відображають операції з унесення нерезидентом іноземної валюти до статутного капіталу ТОВ, ви можете дізнатися з табл. 3.1 (див. с. 22).
Таблиця 3.1. Облік вкладу в іноземній валюті
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Формування статутного капіталу (23.03.2020 р.) | ||||
| 1 | Відображено заборгованість учасника-нерезидента з вкладу до статутного капіталу в іноземній валюті ($1000 х 24,5 грн/$) | 462 | 401 | $1000 24500 |
| 2 | Відображено заборгованість засновника-резидента з вкладів до статутного капіталу (50000 грн х 51 % : 100 %) | 461 | 401 | 25500 |
| Курсова різниця на дату балансу (31.03.2020 р.) | ||||
| 3 | Відображено курсову різницю на дату балансу за заборгованістю засновника-нерезидента в іноземній валюті ($1000 х (25 грн/$ - 24,5 грн/$)) | 462 | 425 | 500 |
| Погашення заборгованості засновником-нерезидентом (15.04.2020 р.) | ||||
| 4 | Надійшли на розподільчий рахунок грошові кошти в іноземній валюті у погашення заборгованості нерезидента з вкладу до статутного капіталу ($1000 х 24,9 грн/$) | 316 | 462 | $1000 24900 |
| 5 | Відображено курсову різницю на дату погашення заборгованості нерезидента ($1000 х (24,9 грн/$ - 25 грн/$)) | 425 | 462 | 100 |
висновки
- Інвалютний вклад до статутного капіталу перераховують за курсом НБУ, що діє на дату підписання установчих документів.
- Сальдо субрахунку 401 у зв’язку зі зміною курсу іноземних валют не перераховується.
- Щодо монетарної заборгованості засновника-нерезидента в іноземній валюті курсові різниці визначаємо на дату балансу і на дату погашення такої заборгованості.
- Курсові різниці за зобов’язаннями нерезидента з вкладів до статутного капіталу відображають на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» і до сукупного доходу не включають.
