Выкуп долей в собственном уставном капитале

10.1. Правовые тонкости операции

Условия выкупа

Как следует из норм ст. 25 Закона об ООО, общество имеет право приобрести у участника долю в собственном уставном капитале. Но при этом необходимо учитывать ряд нюансов. О них сейчас и поговорим.

Прежде всего следует помнить, что оплатный договор о приобретении доли в собственном уставном капитале общества может быть заключен только по единогласному решению общего собрания, в котором приняли участие все участники общества (ч. 2 ст. 25 Закона об ООО).

В свою очередь, сам участник общества имеет право отчуждать свою долю (часть доли) в уставном капитале только в той части, в которой она оплачена (п. 3 ст. 21 Закона об ООО). А значит, продать неоплаченную часть доли не получится.

Обратите внимание: в соответствии с ч. 1 ст. 25 Закона об ООО и ч. 3 ст. 25 Закона № 755

Причем такое уменьшение будет зарегистрировано автоматически при внесении в ЕГР изменений, связанных с приобретением обществом доли.

Но этого можно избежать, если на день такого приобретения общество сформирует резервный капитал в размере цены приобретения выкупленной доли, который нельзя использовать для осуществления выплат в пользу участников ООО.

Создание резервного капитала

Часть 1 ст. 25 Закона об ООО выдвигает два требования к формированию резервного капитала:

1) его размер должен соответствовать стоимости выкупленной доли согласно договору купли-продажи с участником. Имейте в виду: речь идет о сумме, которая будет выплачена участнику на основании договора, а не о номинальной стоимости доли.

А значит,

2) сформированный резервный капитал не может использоваться для осуществления каких-либо выплат в пользу участников ООО. То есть направить его, например, на выплату дивидендов участникам нельзя. Таким образом, резервный капитал «под выкуп» имеет смысл учитывать отдельно от других видов резервного капитала (если общество их создавало).

Об источниках формирования резервного капитала Закон об ООО умалчивает*. Из положений Инструкции № 291 и п. 2.43 Методрекомендаций № 433 следует, что его создают за счет нераспределенной прибыли предприятия. То есть имущественное состояние общества (а именно, наличие нераспределенной прибыли в необходимом размере) должно позволять сформировать резервный капитал.

* В настоящее время прибыль четко названа источником формирования резервного капитала для государственных коммерческих предприятий (ч. 8 ст. 75 ХКУ) и акционерных обществ (ч. 1 ст. 19 Закона об АО).

Поскольку распределение прибыли относится к компетенции общего собрания участников общества, резервный капитал формируется на основании решения этого органа управления ООО. Резервный капитал должен быть создан не позднее даты приобретения доли обществом.

Справку о создании резервного капитала необходимо предоставить госрегистратору при внесении изменений в ЕГР в связи с выкупом обществом доли в собственном уставном капитале. В противном случае в ЕГР будут внесены сведения об уменьшении уставного капитала общества.

Последствия приобретения доли в собственном уставном капитале

Прежде всего отметим, что доли, которые общество выкупило, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников при распределении прибыли общества, а также при распределении имущества общества в случае его ликвидации (ч. 3 ст. 25 Закона об ООО).

Также необходимо помнить:

Запрещает это делать ч. 2 ст. 16 Закона об ООО.

В случае приобретения доли (части доли) участника самим обществом без уменьшения уставного капитала следует произвести возмездное отчуждение такой доли не позднее чем через 1 год со дня ее приобретения. Это требование установлено ч. 4 ст. 25 Закона об ООО.

При этом не забывайте о преимущественном праве приобретения доли участниками общества, предусмотренном ст. 20 Закона об ООО (подробнее см. в разделе 8 на с. 56).

Какой орган принимает решение о реализации выкупленной доли (общее собрание или исполнительный орган ООО), законодательством четко не определено.

На наш взгляд, это решение следует проводить через общее собрание участников общества. Ведь продажа доли может привести к изменению устава и/или перераспределению долей между участниками общества. А эти вопросы входят в компетенцию общего собрания.

А если общество не «пристроит» выкупленную ранее долю в срок, установленный ч. 4 ст. 25 Закона об ООО?

О последствиях невыполнения этой нормы Закон об ООО умалчивает. Однако полагаем, в этом случае обществу все же придется уменьшить уставный капитал на номинальную стоимость выкупленной доли.

Также нормативка не дает ответа еще на один вопрос: что делать с созданным резервным капиталом после перепродажи или аннулирования доли? Фактически свою «страховую» роль он уже выполнил. Можно ли его списать или каким-либо образом использовать?

Считаем, решение об этом могут принять собственники ООО на общем собрании участников. Еще лучше урегулировать этот вопрос в уставе ООО.

Ну что ж, с правовыми вопросами операции разобрались, пора переходить к ее учету.

10.2. Учет выкупа доли

Бухгалтерский учет

Если общество планирует приобрести у участника долю в собственном уставном капитале для последующей перепродажи, то для начала необходимо озаботиться созданием резервного капитала. Для его учета применяется одноименный счет 43. Таким образом, после принятия общим собранием участников решения о формировании резервного капитала следует сделать проводку: Дт 443 — Кт 43 в размере цены приобретения доли.

Если же выкуп доли осуществляется без цели дальнейшей перепродажи, формировать резервный капитал не требуется. Но учтите, что в этом случае уставный капитал общества должен быть уменьшен на номинальную стоимость выкупленной доли. О том, как это сделать, вы можете подробно прочитать на с. 43. Здесь же сосредоточимся на учете выкупа доли в собственном уставном капитале для ее дальнейшей перепродажи.

На дату приобретения доли общество отражает задолженность перед участником по кредиту субсчета 672 в корреспонденции с дебетом субсчета 452. Делают эту проводку на фактическую (т. е. договорную) стоимость выкупаемой доли.

В форме № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» изъятый капитал записывают в строку 1430 «Вилучений капітал», а в форме № 1-м — в строку 1425 «Неоплачений капітал». В этих строках суммы приводят в скобках, т. е. их вычитают из итога раздела I пассива Баланса. Общества, составляющие финотчетность микропредприятия, на сумму изъятого капитала уменьшают показатель строки 1400 «Капітал» формы № 1-мс.

Обратите внимание: размер уставного капитала общества в рассматриваемом случае не меняется. Также не меняется номинальная стоимость выкупленной доли, причем независимо от того, по какой цене общество выкупило ее у участника.

Обществу необходимо только отразить изменение собственника доли в аналитическом учете к субсчету 401. То есть на номинальную стоимость выкупленной доли делают запись: Дт 401/Участник — Кт 401/Доля, выкупленная обществом.

Как вы уже знаете, если в качестве компенсации стоимости доли участнику передают ТМЦ, необоротные активы или работы (услуги), такую передачу показывают в бухучете как обычную продажу.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Здесь ориентируемся на бухгалтерский финансовый результат. Никаких специфических разниц в отношении операций по выкупу доли в форме, отличной от ценных бумаг, НКУ не предусматривает. Так что указанные операции общество отражает исключительно по бухгалтерским правилам. То же касается и операции по формированию резервного капитала.

Но если за приобретенную долю в собственном уставном капитале общество рассчитается основными средствами или нематериальными активами, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам следует помнить о «продажных» разницах, установленных пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

Налог на репатриацию. При выкупе доли у юрлица-нерезидента возникает необходимость уплаты налога на доходы нерезидента (налога на репатриацию).

Напомним: прибыль от осуществления операций по продаже или другому отчуждению корпоративных прав, определенная в соответствии с разд. III НКУ, считается доходом нерезидента с источником его происхождения из Украины (п.п. «е» п.п. 141.4.1 НКУ). Соответственно при выплате участнику-нерезиденту дохода от продажи корпоративных прав (доли в уставном капитале) общество обязано удержать из прибыли участника от такой операции налог на репатриацию по ставке 15 % (п.п. 141.4.1 НКУ).

Имейте в виду:

Подтверждение этому находим и в письме ГФСУ от 08.10.2018 г. № 4333/6/99-99-01-02-02-15/ІПК.

Поэтому если нерезидент продал вам долю себе в убыток, то налог на репатриацию вы не удерживаете, потому что просто не с чего.

Перечисляют налог на репатриацию в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту и за счет этого дохода (п.п. 141.4.2 НКУ). Если, конечно, иное не предусмотрено вступившим в силу международным договором Украины со страной нерезидента*.

* О применении международных договоров об избежании двойного налогообложения см. в подразделе 11.4 на с. 84.

НДС. Если общество выкупает у участника долю в своем уставном капитале за деньги или в обмен на ценные бумаги либо неценнобумажные корпоративные права, то такие операции не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.1 НКУ. Поэтому у общества нет и налогового кредита по НДС, даже если участник, который передает свою долю, — плательщик НДС.

Иначе обстоит дело, когда ООО выкупает долю в обмен на другие активы (продукцию, товары, основные средства либо нематериальные активы) или на работы (услуги). Тогда согласно п. 187.1 НКУ общество отражает налоговые обязательства по НДС на дату отгрузки товаров (составления акта выполненных работ, предоставленных услуг). Базу налогообложения по этим товарам (услугам) определяют по общим правилам, определенным п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже минбазы, установленной абзацем вторым п. 188.1 НКУ (см. с. 13).

Обратите внимание: общество в таком случае будет иметь и право на налоговый кредит по НДС при условии, что участник является плательщиком НДС. Ведь в такой ситуации освобождающий п.п. 196.1.1 НКУ не действует. Поэтому участник (если он плательщик НДС) должен на стоимость передаваемой доли начислить НДС-обязательства и зарегистрировать налоговую накладную в ЕРНН.

Но помните: в дальнейшем при перепродаже доли за денежные средства (в обмен на ценные бумаги или неценнобумажные корпоративные права) обществу придется вновь начислить налоговые обязательства согласно п.п. «а» п. 198.5 НКУ. Ведь приобретенная доля будет использована в операциях, которые не являются объектом налогообложения.

10.3. Последующая продажа доли

Бухгалтерский учет

Доли в уставном капитале предприятия относятся к инструментам собственного капитала (п. 8 П(С)БУ 13).

Согласно п. 28 П(С)БУ 13 прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала общество отражает в составе дополнительного вложенного капитала (субсчет 421). Таким образом, на сумму прибыли от перепродажи выкупленной доли общество увеличивает дополнительный вложенный капитал (Кт 421), а на сумму убытка — уменьшает его (Дт 421).

Если дополнительного вложенного капитала оказалось недостаточно, на сумму превышения убытка от продажи над величиной эмиссионного дохода уменьшают нераспределенную прибыль (увеличивают непокрытый убыток). Делают это с помощью записи: Дт 441 (442) — Кт 452.

Задолженность нового участника (который приобрел долю) показываем по дебету субсчета 377. По кредиту этого субсчета отражаем сумму погашения задолженности денежными средствами или имуществом.

То есть уменьшаем долю общества и одновременно увеличиваем долю нового участника в уставном капитале: Дт 401/Доля, выкупленная обществом — Кт 401/Участник.

В случае получения от нового участника в счет компенсации доли активов (товаров, основных средств, нематериальных активов) следует сформировать их первоначальную стоимость по общим правилам, предусмотренным П(С)БУ.

Обратите внимание: выкупленную для перепродажи долю общество имеет право аннулировать, т. е. списать с одновременным уменьшением уставного капитала (например, если не нашелся покупатель в течение года с даты выкупа). Об учете этой операции см. на с. 43.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльные разницы по операциям по продаже или другому отчуждению корпоративных прав в иной, чем ценные бумаги, форме не возникают. Поэтому при определении объекта налогообложения ориентируйтесь исключительно на бухгалтерский финрезультат. Подтверждают это и налоговики в консультации из подкатегории 102.15 БЗ.

НДС. Тут все зависит от того, в какой форме покупатель оплачивает обществу стоимость доли.

Если расчет за долю осуществляется в денежной форме либо в обмен на ценные бумаги или неценнобумажные корпоративные права, то НДС-обязательства по этой операции не возникают. Такая операция не является объектом налогообложения на основании п.п. 196.1.1 НКУ. Причем даже тогда, когда долю вы меняете на ценные бумаги или неценнобумажные корпоративные права по цене выше номинала (см. консультацию из подкатегории 101.04 БЗ).

Иначе обстоят дела, когда общество меняет долю на продукцию, товары, основные средства, нематериальные активы, работы (услуги). В этом случае на дату передачи доли покупателю обществу придется начислить налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ).

При этом базой налогообложения будет договорная стоимость передаваемой доли, но не ниже минбазы (п. 188.1 НКУ). Минбазой в этом случае следует считать стоимость приобретения доли.

По полученным активам, работам (услугам) общество включает «входной» НДС в состав своего налогового кредита. Конечно, если их продавец (он же — покупатель доли) зарегистрировал налоговую накладную в ЕРНН.

А теперь проиллюстрируем изложенное на примере.

Пример 10.1. Выкуп и перепродажа доли за деньги. ООО «Перспектива» по решению общего собрания участников выкупило за денежные средства у участника (ООО «Вектор») долю в своем уставном капитале за 50000 грн. Сумма взноса ООО «Вектор» в уставный капитал — 30000 грн.

В течение года общество перепродало эту долю за денежные средства новому участнику — ООО «Квадрат»:

а) за 62000 грн;

б) за 27000 грн.

Сальдо по кредиту субсчета 421 у ООО «Перспектива» на дату приобретения доли составило 1000 грн.

Данные операции в учете общество отражает так (см. табл. 10.1 на с. 73):

Таблица 10.1. Выкуп доли и ее перепродажа за деньги