Викуп часток у власному статутному капіталі

10.1. Правові тонкощі операції

Умови викупу

Як випливає з норм ст. 25 Закону про ТОВ, товариство має право придбати в учасника частку у власному статутному капіталі. Але при цьому необхідно враховувати низку нюансів. Про них зараз і поговоримо.

Передусім слід пам’ятати, що відплатний договір про набуття частки у власному статутному капіталі товариства може бути укладений тільки за одностайним рішенням загальних зборів, у яких взяли участь усі учасники товариства (ч. 2 ст. 25 Закону про ТОВ).

У свою чергу, сам учасник товариства має право відчужувати свою частку (частину частки) в статутному капіталі тільки в тій частині, в якій вона оплачена (п. 3 ст. 21 Закону про ТОВ). А отже, продати неоплачену частину частки не вийде.

Зверніть увагу: відповідно до ч. 1 ст. 25 Закону про ТОВ і ч. 3 ст. 25 Закону № 755

Причому таке зменшення буде зареєстровано автоматично при внесенні до ЄДР змін, пов’язаних з придбанням товариством частки.

Але цього можна уникнути, якщо на день такого придбання товариство сформує резервний капітал у розмірі ціни придбання викупленої частки, який не можна використовувати для здійснення виплат на користь учасників ТОВ.

Створення резервного капіталу

Частина 1 ст. 25 Закону про ТОВ висуває дві вимоги до формування резервного капіталу:

1) його розмір повинен відповідати вартості викупленої частки згідно з договором купівлі-продажу з учасником. Майте на увазі: ідеться про суму, яка буде виплачена учаснику на підставі договору, а не про номінальну вартість частки. А отже,

2) сформований резервний капітал не може використовуватися для здійснення будь-яких виплат на користь учасників ТОВ. Тобто направити його, наприклад, на виплату дивідендів учасникам не можна. Таким чином, резервний капітал «під викуп» має сенс обліковувати окремо від інших видів резервного капіталу (якщо товариство їх створювало).

Про джерела формування резервного капіталу Закон про ТОВ умовчує*. З положень Інструкції № 291 і п. 2.43 Методрекомендацій № 433 випливає, що його створюють за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства. Тобто майновий стан товариства (а саме, наявність нерозподіленого прибутку в необхідному розмірі) повинен дозволяти сформувати резервний капітал.

* Нині прибуток чітко названий джерелом формування резервного капіталу для державних комерційних підприємств (ч. 8 ст. 75 ГКУ) і акціонерних товариств (ч. 1 ст. 19 Закону про АТ).

Оскільки розподіл прибутку належить до компетенції загальних зборів учасників товариства, резервний капітал формується на підставі рішення цього органу управління ТОВ. Резервний капітал має бути створений не пізніше дати придбання частки товариством.

Довідку про створення резервного капіталу необхідно надати держреєстратору під час внесення змін до ЄДР у зв’язку з викупом товариством частки у власному статутному капіталі. Інакше до ЄДР будуть внесені відомості про зменшення статутного капіталу товариства.

Наслідки придбання частки у власному статутному капіталі

Передусім зазначимо, що частки, які товариство викупило, не враховуються при визначенні результатів голосування на загальних зборах учасників при розподілі прибутку товариства, а також при розподілі майна товариства в разі його ліквідації (ч. 3 ст. 25 Закону про ТОВ).

Також необхідно пам’ятати:

Забороняє це робити ч. 2 ст. 16 Закону про ТОВ.

У разі придбання частки (частини частки) учасника самим товариством без зменшення статутного капіталу слід зробити відчуження такої частки відплатно не пізніше ніж через 1 рік з дня її придбання. Ця вимога встановлена ч. 4 ст. 25 Закону про ТОВ.

При цьому не забувайте про переважне право придбання частки учасниками товариства, передбачене ст. 20 Закону про ТОВ (детальніше див. у розділі 8 на с. 56).

Який орган приймає рішення про реалізацію викупленої частки (загальні збори чи виконавчий орган ТОВ), законодавством чітко не визначено. На наш погляд, це рішення слід проводити через загальні збори учасників товариства. Адже продаж частки може призвести до зміни статуту та/або перерозподілу часток між учасниками товариства. А ці питання входять до компетенції загальних зборів.

А якщо товариство не «прилаштує» викуплену раніше частку у строк, установлений ч. 4 ст. 25 Закону про ТОВ? Про наслідки невиконання цієї норми Закон про ТОВ умовчує. Проте вважаємо, у цьому випадку товариству все ж доведеться зменшити статутний капітал на номінальну вартість викупленої частки.

Також нормативка не дає відповіді ще на одне запитання: що робити зі створеним резервним капіталом після перепродажу або анулювання частки? Фактично свою «страхову» роль він уже виконав. Чи можна його списати або якимось чином використати? Вважаємо, рішення про це можуть прийняти власники ТОВ на загальних зборах учасників. Ще краще врегулювати це питання в статуті ТОВ.

Ну що ж, з правовими питаннями операції розібралися, час переходити до її обліку.

10.2. Облік викупу частки

Бухгалтерський облік

Якщо товариство планує придбати в учасника частку у власному статутному капіталі для подальшого перепродажу, то спершу необхідно подбати про створення резервного капіталу. Для його обліку застосовується однойменний рахунок 43.

Таким чином, після прийняття загальними зборами учасників рішення про формування резервного капіталу слід зробити проводку: Дт 443 — Кт 43 у розмірі ціни придбання частки.

Якщо ж викуп частки здійснюється без мети подальшого перепродажу, формувати резервний капітал не вимагається. Але врахуйте, що в цьому випадку статутний капітал товариства має бути зменшений на номінальну вартість викупленої частки. Про те, як це зробити, ви можете детально прочитати на с. 43. Тут же зосередимося на обліку викупу частки у власному статутному капіталі для її подальшого перепродажу.

На дату придбання частки товариство відображає заборгованість перед учасником за кредитом субрахунку 672 у кореспонденції з дебетом субрахунку 452. Роблять цю проводку на фактичну (тобто договірну) вартість частки, що викуповується.

У формі № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» вилучений капітал записують до рядка 1430 «Вилучений капітал», а у формі № 1-м — до рядка 1425 «Неоплачений капітал». У цих рядках суми наводять у дужках, тобто їх віднімають з підсумку розділу I пасиву Балансу. Товариства, які складають фінзвітність мікропідприємства, на суму вилученого капіталу зменшують показник рядка 1400 «Капітал» форми № 1-мс.

Зверніть увагу: розмір статутного капіталу товариства в цьому випадку не змінюється. Також не змінюється номінальна вартість викупленої частки, причому незалежно від того, за якою ціною товариство викупило її в учасника.

Товариству необхідно тільки відобразити зміну власника частки в аналітичному обліку до субрахунку 401. Тобто на номінальну вартість викупленої частки роблять запис: Дт 401/Учасник — Кт 401/Частка, викуплена товариством.

Як ви вже знаєте, якщо як компенсацію вартості частки учаснику передають ТМЦ, необоротні активи або роботи (послуги), таку передачу показують у бухобліку як звичайний продаж.

Податковий облік

Податок на прибуток. Тут орієнтуємося на бухгалтерський фінансовий результат. Жодних специфічних різниць щодо операцій з викупу частки у формі, відмінній від цінних паперів, ПКУ не передбачає. Тож зазначені операції товариство відображає виключно за бухгалтерськими правилами. Те саме стосується й операції з формування резервного капіталу.

Але якщо за придбану частку у власному статутному капіталі товариство розрахується основними засобами або нематеріальними активами, високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід пам’ятати про «продажні» різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.

Податок на репатріацію. При викупі частки в юрособи-нерезидента виникає необхідність сплати податку на доходи нерезидента (податку на репатріацію).

Нагадаємо: прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження корпоративних прав, визначений відповідно до розд. III ПКУ, є доходом нерезидента із джерелом його походження з України (п.п. «е» п.п. 141.4.1 ПКУ). Відповідно при виплаті учаснику-нерезиденту доходу від продажу корпоративних прав (частки в статутному капіталі) товариство зобов’язане утримати з прибутку учасника від такої операції податок на репатріацію за ставкою 15 % (п.п. 141.4.1 ПКУ).

Майте на увазі:

Підтвердження цьому знаходимо і в листі ДФСУ від 08.10.2018 р. № 4333/6/99-99-01-02-02-15/ІПК.

Тому якщо нерезидент продав вам частку собі у збиток, то податок на репатріацію ви не утримуєте, оскільки просто ні з чого.

Перераховують податок на репатріацію до бюджету під час виплати доходу нерезиденту і за рахунок цього доходу (п.п. 141.4.2 ПКУ). Якщо, звичайно, інше не передбачено міжнародним договором України з країною нерезидента, що набрав чинності*.

* Про застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування див. у підрозділі 11.4 на с. 84.

ПДВ. Якщо товариство викуповує в учасника частку у своєму статутному капіталі за гроші або в обмін на цінні папери або неціннопаперові корпоративні права, то такі операції не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п.п. 196.1.1 ПКУ.

Тому у товариства немає й податкового кредиту з ПДВ, навіть якщо учасник, який передає свою частку, — платник ПДВ.

Інша справа, якщо ТОВ викуповує частку в обмін на інші активи (продукцію, товари, основні засоби чи нематеріальні активи) або на роботи (послуги).

Тоді згідно з п. 187.1 ПКУ товариство відображає податкові зобов’язання з ПДВ на дату відвантаження товарів (складання акта виконаних робіт, наданих послуг). Базу оподаткування за цими товарами (послугами) визначають за загальними правилами, визначеними п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче мінбази, встановленої абзацом другим п. 188.1 ПКУ (див. с. 13).

Зверніть увагу: товариство в такому разі матиме і право на податковий кредит з ПДВ за умови, що учасник є платником ПДВ. Адже в такій ситуації звільняючий п.п. 196.1.1 ПКУ не діє. Тому учасник (якщо він платник ПДВ) повинен на вартість частки, яка передається, нарахувати ПДВ-зобов’язання і зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.

Але пам’ятайте: надалі при перепродажу частки за грошові кошти (в обмін на цінні папери або неціннопаперові корпоративні права) товариству доведеться знову нарахувати податкові зобов’язання згідно з п.п. «а» п. 198.5 ПКУ. Адже придбана частка буде використана в операціях, які не є об’єктом оподаткування.

10.3. Наступний продаж частки

Бухгалтерський облік

Частки в статутному капіталі підприємства належать до інструментів власного капіталу (п. 8 П(С)БО 13).

Згідно з п. 28 П(С)БО 13 прибуток (збиток) від продажу, випуску або анулювання інструментів власного капіталу товариство відображає у складі додаткового вкладеного капіталу (субрахунок 421). Таким чином, на суму прибутку від перепродажу викупленої частки товариство збільшує додатковий вкладений капітал (Кт 421), а на суму збитку — зменшує його (Дт 421). Якщо додаткового вкладеного капіталу виявилося недостатньо, на суму перевищення збитку від продажу над величиною емісійного доходу зменшують нерозподілений прибуток (збільшують непокритий збиток). Роблять це за допомогою запису: Дт 441 (442) — Кт 452.

Заборгованість нового учасника (який придбав частку) показуємо за дебетом субрахунку 377. За кредитом цього субрахунку відображаємо суму погашення заборгованості грошовими коштами або майном.

Тобто зменшуємо частку товариства й одночасно збільшуємо частку нового учасника в статутному капіталі: Дт 401/Частка, викуплена товариством — Кт 401/Учасник.

У разі отримання від нового учасника в рахунок компенсації частки активів (товарів, основних засобів, нематеріальних активів) слід сформувати їх первісну вартість за загальними правилами, передбаченими П(С)БО.

Зверніть увагу: викуплену для перепродажу частку товариство має право анулювати, тобто списати з одночасним зменшенням статутного капіталу (наприклад, якщо не знайшовся покупець протягом року з дати викупу). Про облік цієї операції див. на с. 43.

Податковий облік

Податок на прибуток. Податковоприбуткові різниці за операціями з продажу або іншого відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі не виникають. Тому при визначенні об’єкта оподаткування орієнтуйтеся виключно на бухгалтерський фінрезультат. Підтверджують це й податківці в консультації з підкатегорії 102.15 БЗ.

ПДВ. Тут усе залежить від того, в якій формі покупець оплачує товариству вартість частки.

Якщо розрахунок за частку здійснюється в грошовій формі або в обмін на цінні папери або неціннопаперові корпоративні права, то ПДВ-зобов’язання за цією операцією не виникають. Така операція не є об’єктом оподаткування на підставі п.п. 196.1.1 ПКУ. Причому навіть тоді, коли частку ви міняєте на цінні папери або неціннопаперові корпоративні права за ціною вище номіналу (див. консультацію з підкатегорії 101.04 БЗ).

Інша справа, коли товариство міняє частку на продукцію, товари, основні засоби, нематеріальні активи, роботи (послуги). У цьому випадку на дату передачі частки покупцеві товариству доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ).

При цьому базою оподаткування буде договірна вартість частки, яка передається, але не нижче мінбази (п. 188.1 ПКУ). Мінбазою в цьому випадку слід вважати вартість придбання частки.

За отриманими активами, роботами (послугами) товариство включає «вхідний» ПДВ до складу свого податкового кредиту. Звичайно, якщо їх продавець (він же — покупець частки) зареєстрував податкову накладну в ЄРПН.

А тепер проілюструємо викладене на прикладі.

Приклад 10.1. Викуп і перепродаж частки за гроші. ТОВ «Перспектива» за рішенням загальних зборів учасників викупило за грошові кошти в учасника (ТОВ «Вектор») частку у своєму статутному капіталі за 50000 грн. Сума вкладу ТОВ «Вектор» до статутного капіталу — 30000 грн.

Протягом року товариство перепродало цю частку за грошові кошти новому учаснику — ТОВ «Квадрат»:

а) за 62000 грн;

б) за 27000 грн.

Сальдо за кредитом субрахунку 421 у ТОВ «Перспектива» на дату придбання частки становило 1000 грн.

Ці операції в обліку товариство відображає так (див. табл. 10.1 на с. 73):

Таблиця 10.1. Викуп частки та її перепродаж за гроші