Темы статей
Выбрать темы

Простой и постоянные расходы

Алешкина Наталья, налоговый эксперт
На текущий момент, в условиях пандемии, многие субъекты хозяйствования вынуждены на длительное время заморозить свою деятельность. Но даже во время полного бездействия предприятию все равно никуда не деться от расходов на оплату работникам простоя, уплату налогов, аренды, коммунальных услуг, охраны и т. д. В этой статье рассмотрим вопрос отражения в учете таких постоянных расходов в период прекращения деятельности. Что с этим делать? А также расскажем об особенностях учета основных средств (ОС) в период вынужденного простоя.

Не секрет, что на практике налоговики часто поддают сомнениям вопрос хозяйственного использования актива в период временного простоя. И, как следствие, не хотят видеть налоговую амортизацию и требуют начисления компенсирующих НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ. Разберемся, как с этим сейчас обстоят дела.

Основные средства в период простоя

Очевидно, что ОС в период общей бездеятельности, как правило, не используются. Что делать с начислением амортизации и надо ли начислять компенсирующие НО? Начнем с амортизации.

Амортизация. Амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который предприятие устанавливает при признании ОС активом (зачислении на баланс), и приостанавливают на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (пп. 24, 27 Методрекомендаций № 561 и пп. 23, 29 НП(С)БУ 7). То есть стандарт предусматривает четкий перечень условий, при которых амортизация приостанавливается. Как видим, простоя в нем нет. И это абсолютно логично. Ведь даже когда ОС простаивают и не используются, они продолжают терять свои физические свойства и морально устаревают. А значит, их амортизация в период неиспользования продолжается. Такой же подход применяется в международных стандартах. Так, согласно § 55 МСБУ 16 «Основные средства», если актив не используют или он выбывает из активного использования, амортизировать его не прекращают, пока он не будет самортизирован полностью. Следовательно,

простой — это вовсе не повод выводить объект ОС из эксплуатации

Налоговый учет у малодоходных предприятий, которые налоговые разницы не считают, полностью ориентирован на бухгалтерский. А вот с налоговым учетом для предприятий, которые применяют налоговые разницы из разд. III НКУ, с налоговиками были «качели». Так, в письме ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК они утверждали, что в период временного неиспользования производственных ОС и отсутствия их эксплуатации (полезного использования) налоговая амортизация на такие ОС не начисляется. То есть плательщик должен увеличить финрезультат на амортизацию, начисленную по правилам бухучета, а вот уменьшить его на налоговую амортизацию нельзя. Радует, что в настоящее время фискалы направили свою риторику в нужное русло (см. письмо ГНСУ от 26.10.2020 г. № 4401/ІПК/99-00-05-05-02-06 // см. комментарий «Основное средство под арестом: амортизации быть!»).

Мы же и раньше в этом вопросе не видели какой-либо неопределенности. Ведь, как велит п.п. 138.3.2 НКУ, в налоговом учете не подлежит амортизации только стоимость непроизводственных ОС, т. е. таких активов, которые не предназначены для использования в хоздеятельности. Факт временного простоя ОС ни в коем случае не означает изменение направления использования такого ОС. Актив как был предназначен для использования в хоздеятельности, так и с этим предназначением временно «отдыхает». А о том, что в период такого временного «отдыха» (простоя) ОС амортизация не начисляется, НКУ ничего не говорит.

Безусловно, начисление амортизации в условиях общей бездеятельности приводит к появлению убытков у предприятия. Как уйти от начисления амортизации? В целом, эта задача не из простых, но в теории выполнима.

1. Производственный метод амортизации. От начисления амортизации на ОС в период простоя может избавить использование производственного метода амортизации. Поэтому, как вариант, можно поменять метод амортизации. Но тут есть нюансы.

Метод амортизации пересматривается в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС (п. 28 НП(С)БУ 7). Значит, предприятию надлежащим образом следует аргументировать изменение метода амортизации. То есть обосновать, что новая амортизационная методология более адекватно отражает ожидаемый способ получения экономических выгод от использования объекта ОС.

И еще такой момент. Изменение метода амортизации считается изменением учетной оценки (см. письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708). Согласно п. 8 ПС(С)БУ 6 влияние изменения учетных оценок включают в отчет о финрезультатах в том периоде, в котором произошли изменения, а также в следующих периодах, если изменения влияют и на эти периоды. А это значит, что при изменении метода амортизации не нужно осуществлять пересчет суммы амортизации с момента ввода объекта ОС в эксплуатацию. Причем после перехода на производственный метод амортизации в отношении определенной группы ОС придется применять его и в последующем. То есть поменять метод амортизации только на период простоя не получится.

2. Консервация ОС. Она представляет собой комплекс мероприятий, направленных на долгосрочную (но не более трех лет) сохранность ОС предприятий в случае прекращения производственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшего возобновления их функционирования (п. 2 Положения № 1183). Расходы, связанные с консервацией, а также расходы на разборку и хранение, понесенные при консервации, отражают в учете в составе прочих расходов периода — на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности» (письмо Минфина от 24.04.2009 г. № 31-34000-20-10/11663). Несмотря на то, что амортизация приостанавливается, направление использования (хозяйственное предназначение) такого ОС не меняется. Другими словами, ОС не становится непроизводственным по причине его консервации. Значит, все прочие расходы на его ремонт, содержание, обслуживание должны отражаться в учете по общим правилам.

Однако в случае с пандемией, надеемся, речь идет не о столь долгосрочном прекращении использования объектов. В общем, уйти от начисления амортизации путем консервации объекта ОС на период временного простоя — вариант достаточно громоздкий и затратный.

НДС-учет. Если при приобретении ОС был отражен НК, то налоговики могут усмотреть во временном простое ОС нехозяйственное использование актива и требовать начисления компенсирующих НО. Считаем, никаких законодательных оснований для этого нет. Ведь п. 198.5 НКУ требует начислять компенсирующие НО, если меняется направление использования ОС, т. е. когда они:

начинают использоваться в освобожденных или необъектных операциях, а также в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью;

переводятся для непроизводственного использования.

Как и в описанной выше ситуации в части начисления амортизации, подчеркнем: само по себе временное простаивание ОС не предусматривает изменения направления его использования. То есть

в периоде простоя основное средство НЕ начинает использоваться в операциях, перечисленных в п. 198.5 НКУ

Оно так же, как и раньше, продолжает находиться в статусе предназначенного для использования в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Просто временно не происходит фактического его использования. Радует, что появились в этом вопросе положительные разъяснения фискалов (см. письмо ГНСУ от 23.03.2020 г. № 1195/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Аренда и хоздеятельность

Распространенная ситуация на сегодняшний день: взяли в аренду оборудование, но из-за временной остановки деятельности прекратили его использовать. Какие последствия у арендатора в учете?

Поскольку использования оборудования арендатор не осуществляет, а расходы на аренду и содержание оборудования продолжает нести, такие расходы должны отражаться в бухгалтерском учете. И в налоговоприбыльном учете никаких корректировок проводить не нужно.

Что касается НДС-последствий, то в части входящего НК налоговики традиционно подходят фискально: настаивают на нехозяйственности использования и требуют начисления компенсирующих НО. Яркий пример — случай временного неиспользования комбайнов, если аренда установлена за 1 день использования (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 14, с. 27). Хотя, как мы уже сказали, для таких начислений оснований тут нет. Повторим: временное неиспользование имущества в хозяйственной деятельности еще не говорит о том, что оно используется в нехозяйственной. Оно вообще нигде не используется.

Кстати, согласно п. 14 Переходных положений ГКУ, арендатор может требовать уменьшить арендную плату, если из-за карантинных ограничений он не использовал объект в полном объеме. Однако, суть вопроса от этого не меняется. То есть порядок учета арендных операций остается прежним: никаких налоговых корректировок финрезультата и компенсирующих НО по НДС.

В целом, как видим, от постоянных расходов на выплаты работникам, содержание офиса (охрана, коммунальные услуги, уборка и т. д.), амортизацию ОС никуда не деться. Итак, в состав каких расходов включать постоянные расходы в период простоя?

Общий порядок бухучета постоянных расходов

На самом деле все зависит от направления использования источника постоянных расходов. Никаких специальных статей расходов, понесенных в период простоя, действующие стандарты не предусматривают. Так, куда отнести расходы на оплату труда, в бухучете зависит от того, в каком подразделении трудятся работники. Например, зарплату:

— работников аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала включают в состав административных расходов (п. 18 НП(С)БУ 16) с отражением на счете 92 «Административные расходы»;

— работников службы сбыта — в состав расходов на сбыт (п. 19 НП(С)БУ 16) с отражением на счете 93 «Расходы на сбыт».

— работников, занимающихся исследованиями и разработками, которые не приводят к созданию нематериальных активов, — в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16 и п. 8 НП(С)БУ 8) с отражением на субсчете 941 «Расходы на исследования и разработки»;

— работников, приписанных к объектам социнфраструктуры, — в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16) с отражением на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

То же самое касается прочих постоянных расходов (на содержание помещения, амортизацию и т. д.). Здесь так же, считаем, нет никаких препятствий и в период простоя отражать их в учете по направлениям использования: в составе административных расходов или расходов на сбыт (Дт 92, 93 — Кт 13, 63, 68).

Причем такие расходы невозможно прямо связать с доходом определенного периода, значит,

их отражают в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 7 НП(С)БУ 16)

И никаких отсрочек для отражения постоянных расходов на период простоя бухучет не предусматривает.

В то же время определенные нюансы есть в части отражения общепроизводственных расходов (ОПР) на производственных предприятиях.

Общепроизводственные расходы в производстве

В классическом варианте, когда производственное предприятие работает в нормальном режиме (без простоев), сумму признанных ОПР* в бухучете отражают по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода этот счет закрывают в состав производственной себестоимости (счет 23) в части переменных и постоянных распределенных ОПР и себестоимости реализованной продукции (Дт 901, 903) в части нераспределенного остатка постоянных ОПР.

* ОПР представляют собой совокупность всех косвенных расходов, связанных с процессом производства, которые нельзя отнести непосредственно (прямо) к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем. Общий их перечень приведен в п. 15 НП(С)БУ 16.

В период длительного простоя (более месяца) в случае прекращения производства продукции переменные ОПР практически полностью отсутствуют. А все постоянные ОПР относятся к нераспределенным, поскольку база распределения по фактической мощности равна нулю. Куда девать накопленные ОПР? Покажем в таблице ниже.

Отражение накопленных ОПР

Производство

Реализация

Переменные и постоянные распределенные ОПР

Нераспределенные постоянные ОПР

Обычная деятельность

да

да

Дт 23

Дт 901, 903

В период длительного (более месяца) простоя

нет

нет

Дт 949

да

нет

Дт 23

Дт 901, 903* или Дт 949

нет

да

Дт 949 (или Дт 901, 903)

* Причем приоритет за проводкой Дт 901, 903 — Кт 91 (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2019, № 49, с. 66).

Заметим: для сезонного производства** в период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства п. 404 Методрекомендаций № 373 предлагает относить на расходы будущих периодов (счет 39 «Расходы будущих периодов»). Но этот вариант для обыкновенного временного простоя не подходит. Более того, он приведет к значительному и необоснованному завышению себестоимости продукции в будущем.

** Перечень сезонных работ определен постановлением КМУ от 28.03.97 г. № 278.

Как видим, даже если предприятие полностью бездействует, постоянные расходы оказывают прямое влияние на налоговый учет предприятия.

выводы

  • В общем случае на период временного простоя амортизация ОС ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не приостанавливается. Никаких НДС-последствий временное бездействие также не вызывает.
  • Постоянные расходы, которые предприятие продолжает нести в период временного простоя, отражаются в учете в зависимости от функциональной направленности. Причем они отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором были осуществлены.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше