Простій та постійні витрати

Не секрет, що на практиці податківці часто піддають сумнівам питання господарського використання активу в період тимчасового простою. І, як наслідок, не хочуть бачити податкову амортизацію і вимагають нарахування компенсуючих ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. Розберемося, як зараз ідуть справи з цим.

Основні засоби в період простою

Очевидно, що в період загальної бездіяльності ОЗ, зазвичай, не використовуються. Що робити з нарахуванням амортизації і чи потрібно нараховувати компенсуючі ПЗ? Розпочнемо з амортизації.

Амортизація. Амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який підприємство встановлює при визнанні ОЗ активом (зарахуванні на баланс), і призупиняють на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (пп. 24, 27 Методрекомендацій № 561 і пп. 23, 29 НП(С)БО 7). Тобто стандарт передбачає чіткий перелік умов, за яких амортизація призупиняється. Як бачимо, простою в ньому немає. І це абсолютно логічно. Адже навіть коли ОЗ простоюють і не використовуються, вони продовжують утрачати свої фізичні властивості та морально застарівають. А отже, їх амортизація в період невикористання триває. Такий же підхід застосовується в міжнародних стандартах. Так, згідно з § 55 МСБО 16 «Основні засоби», якщо актив не використовують або він вибуває з активного використання, амортизувати його не припиняють, поки він не буде замортизований повністю. Отже,

Податковий облік у малодохідних підприємств, які податкові різниці не розраховують, повністю орієнтований на бухгалтерський. А ось із податковим обліком для підприємств, які застосовують податкові різниці з розд. III ПКУ, були з податківцями «гойдалки». Так, у листі ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вони стверджували, що в період тимчасового невикористання виробничих ОЗ і відсутності їх експлуатації (корисного використання) податкова амортизація на такі ОЗ не нараховується. Тобто платник повинен збільшити фінрезультат на амортизацію, нараховану за правилами бухобліку, а ось зменшити на податкову амортизацію не можна. Радує, що нині фіскали направили свою риторику в потрібне русло (див. лист ДПСУ від 26.10.2020 р. № 4401/ІПК/99-00-05-05-02-06 // див. коментар «Основний засіб під арештом: амортизації бути»).

Ми ж і раніше в цьому питанні не бачили будь-якої невизначеності. Адже, як велить п.п. 138.3.2 ПКУ, в податковому обліку не підлягає амортизації тільки вартість невиробничих ОЗ, тобто таких активів, які не призначені для використання в госпдіяльності. Факт тимчасового простою ОЗ у жодному разі не означає зміну напряму використання такого ОЗ. Актив як був призначений для використання в госпдіяльності, так і з цим призначенням тимчасово «відпочиває». А про те, що в період такого тимчасового «відпочинку» (простою) ОЗ амортизація не нараховується, ПКУ нічого не говорить.

Безумовно, нарахування амортизації в умовах загальної бездіяльності призводить до появи збитків у підприємства. Як уникнути нарахування амортизації? Загалом, це завдання не з простих, але, в теорії, здійсненне.

1. Виробничий метод амортизації. Від нарахування амортизації на ОЗ у період простою може позбавити використання виробничого методу амортизації. Тому, як варіант, можна змінити метод амортизації. Але тут є нюанси.

Метод амортизації переглядається в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від використання об’єкта ОЗ (п. 28 НП(С)БО 7). Отже, підприємству належним чином слід аргументувати зміну методу амортизації. Тобто обґрунтувати, що нова амортизаційна методологія більш адекватно відображає очікуваний спосіб отримання економічних вигід від використання об’єкта ОЗ.

І ще такий момент. Зміна методу амортизації вважається зміною облікової оцінки (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Згідно з п. 8 НП(С)БО 6 вплив зміни облікових оцінок включають до звіту про фінрезультати в тому періоді, в якому відбулися зміни, а також у наступних періодах, якщо зміни впливають і на ці періоди. А це означає, що при зміні методу амортизації не потрібно здійснювати перерахунок суми амортизації з моменту введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Причому після переходу на виробничий метод амортизації щодо певної групи ОЗ доведеться застосовувати його й у подальшому. Тобто змінити метод амортизації тільки на період простою не вийде.

2. Консервація ОЗ. Вона є комплексом заходів, спрямованих на довгострокове (але не більше трьох років) збереження ОЗ підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (п. 2 Положення № 1183). Витрати, пов’язані з консервацією, а також витрати на розібрання та зберігання, понесені при консервації, відображають в обліку у складі інших витрат періоду — на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності» (лист Мінфіну від 24.04.2009 р. № 31-34000-20-10/11663). Незважаючи на те, що амортизація призупиняється, напрям використання (господарське призначення) такого ОЗ не змінюється. Іншими словами, ОЗ не стає невиробничим з причини його консервації. Отже, всі інші витрати на його ремонт, утримання, обслуговування повинні відображатися в обліку за загальними правилами.

Проте у випадку з пандемією, сподіваємося, йдеться не про таке довгострокове припинення використання об’єктів. Загалом, уникнути нарахування амортизації шляхом консервації об’єкта ОЗ на період тимчасового простою — варіант достатньо громіздкий і витратний.

ПДВ-облік. Якщо при придбанні ОЗ був відображений ПК, то податківці можуть убачити в тимчасовому простої ОЗ негосподарське використання активу і вимагати нарахування компенсуючих ПЗ. Вважаємо, жодних законодавчих підстав для цього немає. Адже п. 198.5 ПКУ вимагає нараховувати компенсуючі ПЗ, якщо змінюється напрям використання ОЗ, тобто коли вони:

— починають використовуватися у звільнених або необ’єктних операціях, а також в операціях, що не є господарською діяльністю;

— переводяться для невиробничого використання.

Як і в описаній вище ситуації в частині нарахування амортизації, підкреслимо: сам по собі тимчасовий простій ОЗ не передбачає зміни напряму його використання. Тобто

Він так само, як раніше, продовжує перебувати в статусі призначеного для використання в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника податку. Просто тимчасово не відбувається фактичного його використання. Радує, що з’явилися в цьому питанні позитивні роз’яснення фіскалів (див. лист ДПСУ від 23.03.2020 р. № 1195/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Оренда і госпдіяльність

Поширена ситуація на сьогодні: узяли в оренду обладнання, але через тимчасове зупинення діяльності припинили його використовувати. Які наслідки в орендаря в обліку?

Оскільки використання обладнання орендар не здійснює, а витрати на оренду й утримання обладнання продовжує нести, такі витрати повинні відображатися в бухгалтерському обліку. І в податковоприбутковому обліку жодних коригувань проводити не потрібно.

Що стосується ПДВ-наслідків, то в частині вхідного ПК податківці традиційно підходять фіскально: наполягають на негосподарності використання і вимагають нарахування компенсуючих ПЗ. Яскравий приклад — випадок тимчасового невикористання комбайнів, якщо оренда встановлена за 1 день використання (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 14, с. 27). Хоча, як ми вже сказали, для таких нарахувань підстав тут немає. Повторимо: тимчасове невикористання майна в господарській діяльності ще не говорить про те, що воно використовується в негосподарській. Воно взагалі ніде не використовується.

До речі, згідно з п. 14 Перехідних положень ЦКУ орендар може вимагати зменшити орендну плату, якщо через карантинні обмеження він не використовував об’єкт у повному обсязі. Проте суть питання від цього не змінюється. Тобто порядок обліку орендних операцій залишається колишнім: жодних податкових коригувань фінрезультату і компенсуючих ПЗ з ПДВ.

Загалом, як бачимо, від постійних витрат на виплати працівникам, утримання офісу (охорона, комунальні послуги, прибирання тощо), амортизації ОЗ нікуди не подітися. Отже, до складу яких витрат включати постійні витрати в період простою?

Загальний порядок бухобліку постійних витрат

Насправді, все залежить від напряму використання джерела постійних витрат. Жодних спеціальних статей витрат, понесених у період простою, діючі стандарти не передбачають. Так, куди віднести витрати на оплату праці, у бухобліку залежить від того, в якому підрозділі працюють працівники. Наприклад, зарплату:

— працівників апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу включають до складу адміністративних витрат (п. 18 НП(С)БО 16) з відображенням на рахунку 92 «Адміністративні витрати»;

— працівників служби збуту — до складу витрат на збут (п. 19 НП(С)БО 16) з відображенням на рахунку 93 «Витрати на збут»;

— працівників, що займаються дослідженнями та розробками, які не приводять до створення нематеріальних активів, — до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16 і п. 8 НП(С)БО 8) з відображенням на субрахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки»;

— працівників, приписаних до об’єктів соцінфраструктури, — до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16) з відображенням на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Те ж саме стосується інших постійних витрат (на утримання приміщення, амортизацію тощо). Тут також, вважаємо, немає жодних перешкод і в період простою відображати їх в обліку за напрямами використання: у складі адміністративних витрат або витрат на збут (Дт 92, 93 — Кт 13, 63, 68).

Причому такі витрати неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, отже,

І жодних відстрочень для відображення постійних витрат на період простою бухоблік не передбачає.

Водночас певні нюанси є в частині відображення загальновиробничих витрат (ЗВВ) на виробничих підприємствах.

Загальновиробничі витрати у виробництві

У класичному варіанті, коли виробниче підприємство працює в нормальному режимі (без простоїв), суму визнаних ЗВВ* у бухобліку відображають за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати». У кінці звітного періоду цей рахунок закривають до складу виробничої собівартості (рахунок 23) у частині змінних і постійних розподілених ЗВВ та собівартості реалізованої продукції (Дт 901, 903) у частині нерозподіленого залишку постійних ЗВВ.

* ЗВВ являють собою сукупність усіх непрямих витрат, пов’язаних з процесом виробництва, які не можна віднести безпосередньо (прямо) до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Загальний їх перелік наведений у п. 15 НП(С)БО 16.

У період тривалого простою (більше місяця) в разі припинення виробництва продукції змінні ЗВВ практично повністю відсутні. А всі постійні ЗВВ відносяться до нерозподілених, оскільки база розподілу за фактичною потужністю дорівнює нулю. Куди дівати накопичені ЗВВ? Покажемо в таблиці нижче.

Відображення накопичених ЗВВ

Зауважимо: для сезонного виробництва** в період сезонних перерв у роботі всі витрати на обслуговування виробництва п. 404 Методрекомендацій № 373 пропонує відносити на витрати майбутніх періодів (рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів»). Але цей варіант для звичайного тимчасового простою не підходить. Більше того, він призведе до значного і необґрунтованого завищення собівартості продукції в майбутньому.

** Перелік сезонних робіт визначений постановою КМУ від 28.03.97 р. № 278.

Як бачимо, навіть якщо підприємство повністю не діє, постійні витрати здійснюють прямий вплив на податковий облік підприємства.