* mof.gov.ua/storage/files/%D0%9C%D0%A1%D0%A4%D0%97_9_%D1%82%D0%B0_covid-19.pdf, а так же mof.gov.ua/storage/files/ifrs-16-rent-concession-educational-material_ukr.pdf
Кредитные убытки в период карантина
Практически у каждого предприятия в период карантина возникают кредитные риски. И вероятность возникновения финансового ущерба у одного предприятия (сторона 1 договора относительно фининструмента) вследствие того, что другое предприятие (сторона 2) по определенным причинам не сможет выполнить свои обязательства.
Источником возникновения кредитных рисков могут быть следующие фининструменты: дебиторская задолженность контрагентов (торговая); займы, выданные другим субъектам; финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости; финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (те, которые оцениваются через прибыли/убытки, не требуют создания резерва); дебиторская задолженность по аренде у арендодателей; обязательства предоставить заем в будущем; договоры о финансовой гарантии.
Параграф 5.5.3 МСФО 9 «Финансовые инструменты» требует признавать ожидаемые кредитные убытки, если по фининструменту фиксируется существенное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания.
Кредитный убыток — разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися предприятию, и денежными потоками, которые оно ожидает получить, дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке.
Ожидаемые кредитные убытки — это сумма всех возможных кредитных убытков, умноженная на процент вероятности их возникновения. При этом ожидаемые кредитные убытки в финотчетности отражаются в качестве резерва.
Совет по МСФО предоставил разъяснения, как учитывать ожидаемые кредитные убытки по МСФО 9 в условиях созданной коронавирусом неопределенности. При этом не меняя требований МСФО 9 и не добавляя ничего нового. Все базовые принципы остаются теми же.
МСФО 9 не оговаривает механику определения того, когда именно происходит существенное увеличение кредитного риска. В этом ориентируемся на профессиональное суждение, основанное на определенных предположениях.
Коронавирус создал новые условия, поэтому Совет по МСФО призвал не использовать прежние подходы. По-прежнему оценки разрабатываются на основе всей доступной информации о прошлых событиях, текущих условиях, а также экономических прогнозов на будущее. При нынешних обстоятельствах
учитывать как негативные последствия приостановки бизнеса в период действия карантина, так и меры государственной поддержки, если они существенны
И только после этого по всем фининструментам признавать ожидаемые кредитные убытки в финотчетности как резерв или не признавать.
Порядок создания и представления резерва в финотчетности отличается в зависимости от того, как учитывается финактив — по амортизированной или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
Если финактив учитывается по амортизированной стоимости, резерв под ожидаемые кредитные убытки создается за счет прибылей и убытков и уменьшает балансовую стоимость финактива в отчете о финансовом положении: Дт 949 — Кт 383 «Резерв под ожидаемые кредитные убытки».
Если финактив учитывается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, резерв под ожидаемые кредитные убытки также создается за счет прибылей и убытков, но относится к кредиту собственного капитала (через прочий совокупный доход): Дт 944 — Кт 425 «Накопленная сумма обесценения» (собственный капитал).
Данная проводка также отражается в качестве дохода в прочем совокупном доходе. Таким образом, оценочный резерв не уменьшает балансовую стоимость финактива в отчете о финансовом положении, а учитывается как один из резервов собственного капитала.
Высокодоходников и малодоходников-добровольцев, формирующих резерв под ожидаемые кредитные убытки, ожидают корректировочные разницы из п. 139.2 НКУ (ср. ). На это обращают внимание и налоговоики (см. БЗ 102.06).
Карантин и МСФО-аренда
В связи с ограничительными мерами и приостановкой деятельности многие предприятия не могут вовремя и в полном объеме уплачивать арендные платежи и договариваются с арендодателями о льготах на период эпидемии COVID-19: о разовом снижении или освобождении от арендной платы на определенный период, об отсрочке для арендных платежей.
Обычно согласно положениям МСФО 16 «Аренда» уступки по аренде соответствуют определению модификации аренды, если они не были предусмотрены в первоначальном договоре аренды (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 43).
Но с учетом COVID-19-поправок
арендаторы могут принять решение не учитывать уступки по аренде как модификацию
Причем даже в том случае, если карантинные ограничения, введенные правительством, юридически истолкованы как форс-мажор, изначально предусмотренный договором. Уступка по аренде не считается модификацией аренды.
Главное, чтобы уступка была прямым следствием COVID-19 и соответствовала следующим условиям (§46 Б МСФО 16):
1) пересмотренная компенсация по аренде практически не изменилась или стала меньше в сравнении с величиной перед изменением;
2) изменения приходятся на период до 30.06.2021 г. или ранее. Так, например, если арендодатель предоставляет уступку по арендным платежам с 30.08.2020 г. по 30.08.2021 г., то применять упрощение следует только к платежам за период с 30.08.2020 г. по 30.06.2021 г. К платежам за последующие периоды (с 01.07.2021 г. по 30.08.2021 г.) применяем общие правила (с учетом модификации);
3) нет существенных изменений в других положениях и условиях договора аренды.
Особый учет уступки аренды вследствие COVID-19 (без модификации), действующий в этом году и в первом полугодии следующего арендатор должен применять последовательно ко всем договорам аренды с аналогичными характеристиками и в аналогичных обстоятельствах.
Учитывает полученные уступки арендатор в зависимости от их особенностей:
1. Прощение или отказ от арендных платежей — в качестве переменного арендного платежа, применяя § 38 МСФО 16. То есть признает уступку в составе прибыли или убытка в том периоде, в котором она возникает. Начисляет арендные платежи, а затем просто корректируют арендное обязательство: Дт 611 — Кт 719.
2. При уменьшении платежа в одном периоде, увеличении в другом (или отсрочке платежа) — ни арендное обязательство, ни сумму компенсации не меняет. Просто продолжает уменьшать арендное обязательство на фактические платежи: Дт 611— Кт 311.
Арендаторы, применяющие освобождение от учета модификации для арендных уступок в связи с карантином, обязаны раскрыть в примечаниях к финотчетности:
— сам факт применения упрощения;
— суммы изменений в арендных платежах, признанные в составе прибыли или убытка.
В то же время при первоначальном применении поправок арендатору не нужно раскрывать информацию, предусмотренную п. «д» § 28 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки».
Учтите! Послабления для арендодателей не предусматриваются. Арендодатели в пандемический период должны по-прежнему оценивать, являются ли предоставленные ими арендные уступки модификациями аренды, и учитывать их соответствующим образом.
Обесценение активов в карантин
И-за карантинных ограничений активы предприятия могут простаивать и/или ввиду уступок не приносить соответствующих экономических выгод. Такая ситуация вполне может стать причиной возможного обесценения активов. А значит, предприятию предстоит протестировать их на предмет уменьшения их полезности.
Независимо от модели оценки, которую использует предприятие, это отдельная процедура (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020 № 32, с. 14). Отметим основные ее моменты.
1. Периодичность. Проверяют ОС на обесценение в конце каждого финансового года (§ 9 МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов»), а те, кто составляет промежуточную финотчетность, — на каждую промежуточную отчетную дату.
2. Оценка ОС на обесценение. Проводится без профоценщика. Предприятие самостоятельно определяет, есть ли основание для этого (§ 12 МСБУ 36), и рассчитывает сумму ожидаемого возмещения объекта ОС. Сумма ожидаемого возмещения — это большая из двух оценок (§ 18 МСБУ 36): (1) справедливая стоимость за вычетом расходов на выбытие актива (§ 20 МСБУ 36) или (2) стоимость актива при использовании (§ 31 МСБУ 36). Сумму ожидаемого возмещения определяют отдельно для каждого объекта ОС (компонента). Если это сделать невозможно, такую сумму определяют для группы активов, которая генерирует денежные потоки и к которой относится актив (§ 66 МСБУ 36). Тогда сумму потерь от обесценения группы распределяют на отдельные активы пропорционально их балансовой стоимости.
3. Учет обесценения ОС. Если сумма ожидаемого возмещения актива ниже балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС (ОВ < БС), то балансовую стоимость ОС уменьшают до суммы ожидаемого возмещения. Такое уменьшение балансовой стоимости признают потерями от уменьшения полезности (т. е. убытком от обесценения). Внимание: убыток от уменьшения полезности затрагивает только величину износа (накопленной амортизации) объекта ОС и не влияет на его первоначальную стоимость:
1) при учете ОС по модели себестоимости — потери от уменьшения полезности попадают в состав прочих расходов с одновременным увеличением суммы износа: Дт 972 — Кт 131;
2) при учете ОС по переоцененной стоимости — на сумму уменьшения полезности в пределах превышения предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от уменьшения полезности) увеличивают износ и уменьшают капитал в дооценках: Дт 411 — Кт 131; разницу относят в состав прочих расходов: Дт 972 — Кт 131.
Высокодоходники и малодоходники-добровольцы, учитывая нормы п. 138.1 НКУ, должны на сумму потерь от уменьшения полезности ОС (Дт 972 — Кт 131) показать увеличивающую финрезультат разницу (строка 1.1.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль). Учтите! При расчете налоговой амортизации не учитывают суммы переоценки (уценки/дооценки) (п.п. 138.3.1 НКУ). Но налоговики сюда пристраивают и уменьшение полезности (см. письмо ГНСУ от 01.07.2020 г. № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК и письмо ГФСУ от 26.06.2019 г. № 2941/6/99-99-15-02-02-15/IПК), что грозит амортразницей в строке 1.2.1 АМ приложения РІ.
