Коронавирус & обесценение активов

Что означает обесценение?

Стоимость активов, отражаемая в финансовой отчетности предприятия, должна соответствовать их реальной стоимости. Чтобы этого добиться, периодически активы проверяют на обесценение.

В национальных реалиях вопросы обесценения (уменьшения полезности) активов регулирует П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов», а в МСФО-учете — одноименный МСБУ 36.

То есть тестирование актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений — балансовой (остаточной) стоимости актива или суммы ожидаемого возмещения его стоимости. Последней считают максимально возможную экономическую выгоду, которую предприятие может получить от актива. Определяют ее путем выбора максимума из двух величин:

— стоимости от использования актива по назначению или

— чистой стоимости реализации.

Так что роль суммы ожидаемого возмещения актива выполняют две оценки (п. 4 П(С)БУ 28, § 18 МСБУ 36):

1) чистая стоимость реализации — справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию. Она базируется на ценах активного рынка за вычетом расходов, которые можно прямо связать с продажей актива (за исключением финрасходов и расходов по налогу на прибыль). При отсутствии активного рынка для конкретного актива его чистая стоимость реализации основывается на имеющейся информации о сумме, которую можно получить за него в ходе обычной продажи между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. 10 П(С)БУ 28, § 20 МСБУ 36);

2) стоимость от использования — настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива. Ее определяют путем применения соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи/списания по окончании срока использования/эксплуатации (п. 11 П(С)БУ 28, § 31 МСБУ 36).

Повторим: ту из оценок, которая на дату баланса окажется большей, принимают за сумму ожидаемого возмещения. Пример определения такой суммы приведен в приложении 1 к П(С)БУ 28.

То есть основанием для уменьшения полезности служит факт превышения балансовой (остаточной) стоимости актива над наибольшей из двух величин:

— оценкой денежных поступлений от использования объекта или

— оценкой чистой стоимости его реализации.

Только при таких обстоятельствах балансовую стоимость актива снижают до суммы ожидаемого возмещения. Такое уменьшение является потерями от уменьшения полезности (убытком от обесценения).

Какие активы тестируют?

Обесценению подвергаются практически все активы предприятия. Но П(С)БУ 28 и МСБУ 36 не применяют в отношении ряда активов, для которых соответствующими стандартами предусмотрены специальные требования к признанию и оценке обесценения, а именно:

— запасов, которые по П(С)БУ 9/МСБУ 2 оценивают по меньшей из двух величин: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации;

— договорных активов и активов, которые признают по П(С)БУ 18/МСФО 15;

— отсроченных налоговых активов (см. П(С)БУ 17/МСБУ 12);

— активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. П(С)БУ 26/МСБУ 19);

— финактивов, требования к учету которых регулируются П(С)БУ 13/МСФО 9;

— инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (см. П(С)БУ 32/МСБУ 40);

— биологических активов, связанных с сельхоздеятельностью и оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на выбытие (см. П(С)БУ 30/МСБУ 41);

— необоротных активов, удерживаемых для продажи (см. П(С)БУ 27/МСФО 5).

Исходя из этих исключений, выходит, что процедура обесценения касается прежде всего основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА).

Как понять, произошло ли уменьшение полезности активов?

Каковы признаки обесценения?

На возможное обесценение актива указывают целый ряд признаков/индикаторов (см. таблицу). Эти признаки могут быть внешними либо внутренними (п. 6 П(С)БУ 28, § 12 МСБУ 36).

К внешним признакам уменьшения полезности активов относят те, которые не связаны с деятельностью самого предприятия и не зависят от него. А вот в число внутренних признаков возможного обесценения активов входят свидетельства, свойственные только самому предприятию.

Признаки уменьшения полезности активов

Представленный перечень признаков обесценения не является исчерпывающим. Это минимум свидетельств, которые рассматривают при анализе наличия (отсутствия) обесценения активов.

Так, спад в экономике страны (региона), в частности из-за карантина, как правило, характеризуется падением покупательной способности. В результате этого могут существенно снизиться объемы и цены продаж продукции, которую предприятие производит с использованием своих активов. Поэтому сложившаяся коронавирусная ситуация вполне может стать свидетельством возможного обесценения актива. А значит, вам предстоит протестировать активы на предмет уменьшения их полезности. Для этого определяют сумму ожидаемого возмещения актива и сопоставляют с ней его балансовую стоимость. Выявленное отклонение балансовой стоимости актива от суммы ожидаемого возмещения — основание для проведения процедуры обесценения. Если признаки обесценения отсутствуют, рассчитывать сумму ожидаемого возмещения нет необходимости.

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодно определяют сумму ожидаемого возмещения (1) гудвилла, приобретенного при объединении бизнеса, (2) НМА с неопределенным сроком полезного использования, (3) НМА на стадии разработки.

Для проведения процедуры обесценения не нужно привлекать профессиональных оценщиков, как это предусмотрено в случае с переоценкой. Поэтому предприятие самостоятельно:

— определяет, имеются ли основания для обесценения;

— рассчитывает сумму ожидаемого возмещения активов.

Хотя никто не запрещает воспользоваться услугами эксперта-оценщика.

Заметьте: сумму ожидаемого возмещения для сравнения с балансовой стоимостью определяют отдельно для каждого актива. Однако если это сделать невозможно, такую сумму определяют для группы активов, которая генерирует денежные потоки и к которой относится актив (п. 19 П(С)БУ 28, § 66 МСБУ 36). Тогда сумму потерь от уменьшения полезности группы активов распределяют на отдельные активы пропорционально их балансовой стоимости.

Когда проводят тест?

По нормам п. 5 П(С)БУ 28 оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива, предприятие должно на дату годового баланса.

При определении суммы ожидаемого возмещения актива по одной из оценок, важных для процедуры уменьшения полезности, предприятию также нужно опираться на информацию о стоимости именно на дату годового (!) баланса. Речь идет об определении чистой стоимости реализации, когда по активу нет активного рынка (п. 10 ПС(Б)У 28).

То есть можно сказать, что нацстандарты предполагают проводить тестирование на предмет уменьшения полезности актива раз в год.

Тем не менее считаем, что есть весомые аргументы для того, чтобы проводить процедуру уменьшения полезности и на промежуточные (квартальные) даты баланса.

Во-первых, п. 5 П(С)БУ 28 говорит об обязательности оценки наличия признаков обесценения активов. Однако только само предприятие вправе решать, свидетельствуют ли те или иные признаки о фактическом уменьшении полезности, а также являются ли они основанием для собственно применения такой процедуры. Обязательное тестирование отнюдь не означает, что уменьшение полезности должно быть проведено.

Во-вторых, п. 5 П(С)БУ 28 императивно заявляет, что предприятие должно оценивать, существуют ли признаки уменьшения полезности на каждую годовую дату баланса (на 31 декабря отчетного года). То есть П(С)БУ 28 не требует уменьшать полезность активов ежегодно, оно требует на дату годового баланса проверять, нет ли причин для такого уменьшения.

Но такое годовое тестирование не согласуется ни с принципом осмотрительности из п. 6 разд. ІІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» (активы предприятия не должны быть завышены, а расходы — занижены), ни с международными стандартами.

Так, по предписаниям § 9 МСБУ 36 предприятие должно

В случае наличия любого такого признака, рассчитывают сумму ожидаемого возмещения актива. То есть обязательный тест на обесценение (уменьшение полезности) проводят в конце каждого финансового года. Между тем, если предприятие, руководствуясь МСБУ 34, составляет промежуточную финотчетность (например, квартальную), то проверять активы на наличие признаков обесценения оно должно на каждую промежуточную отчетную дату.

Поэтому считаем, что предприятие вправе признавать обесценение актива на любую дату баланса, а не только на дату годового баланса.

Как учитывают обесценение?

Если сумма ожидаемого возмещения актива ниже его балансовой (остаточной) стоимости, то последнюю уменьшают до возмещаемой суммы. Соответственно обесценение актива, как и уценка, имеет своим результатом уменьшение балансовой стоимости актива. Но, в отличие от переоценки, затрагивает только величину износа (накопленной амортизации) соответствующего объекта ОС/НМА и не влияет на его первоначальную стоимость.

В общем случае потери от уменьшения полезности ОС и НМА попадают в состав прочих расходов с одновременным увеличением суммы износа (накопленной амортизации) по такому объекту: Дт 972 — Кт 131, 133.

Если объект ОС/НМА раньше переоценивался, то:

— на сумму уменьшения полезности в пределах превышения предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от уменьшения полезности) увеличивают износ и уменьшают капитал в дооценках: Дт 411 — Кт 131, 133;

— разницу относят в состав прочих расходов: Дт 972 — Кт 131, 133.

Не забывайте! После признания потерь от уменьшения полезности амортизацию начисляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС/НМА и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Что в налоговом учете?

Малодоходники, решившие не считать разницы из разд. III НКУ, действуют по бухучетным правилам. То есть никаких корректировок финансового результата они не осуществляют.

А вот у высокодоходных плательщиков и малодоходников-добровольцев своя история. Они должны считать разницы от изменения полезности объектов ОС и НМА. По своему эффекту влияние уменьшения/восстановления полезности напоминает последствия переоценок.

Так, НКУ против, чтобы потери от уменьшения полезности активов (отраженные по Дт 972 — Кт 131, 133) «срезали» базу обложения налогом на прибыль. В связи с этим п. 138.1 НКУ обязует высокодоходников и малодоходников-добровольцев увеличить финрезультат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности ОС/НМА, включенных в расходы отчетного периода по П(С)БУ или МСФО. Показывают такие потери по строке 1.1.1.1 приложения РІ к прибыльной декларации.

Заметьте! По требованиям НКУ при расчете налоговой амортизации не учитывают только суммы переоценки (уценки/дооценки). А вот об уменьшении/восстановлении полезности такой оговорки нет. Поэтому формально изменение балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС/НМА в результате таких операций нужно учитывать для целей налоговой амортизации.

Уменьшение полезности актива (уменьшение балансовой стоимости) не подпадает под определение поставки товаров/услуг. Поэтому указанная операция не является объектом НДС-обложения (см. письмо ГФСУ от 12.06.2017 г. № 579/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А предшествующее продаже ОС/НМА уменьшение полезности снизит его балансовую стоимость, которая выступает минбазой обложения НДС (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 14, с. 19).

Таковы правила уменьшения полезности активов. Но карантин — мера временная! Когда он закончится, все вновь заработает на полную мощность. И тогда можно будет говорить о восстановлении полезности. Как провести такую процедуру, мы обязательно расскажем. ☺