Учитывая требования ст. 199 НКУ, считаем, что комиссионер обязан распределять входящий НДС по «двойным» приобретениям. Даже несмотря на то, что реализует товар, который ему не принадлежит. А теперь подробнее.
Основная фишка реализации комиссионного товара комиссионером заключается в том, что к последнему не переходит право собственности на такой товар. В общем, комиссионный товар в балансе комиссионера не отражается. В то же время для целей НДС-учета операция по реализации комиссионного товара — самая обыкновенная поставка (см. п.п. 14.1.191 НКУ).
При этом стороны посреднического договора должны руководствоваться специальным п. 189.4 НКУ. Он, в свою очередь, отправляет плательщиков к общим нормам определения даты возникновения НО/НК и базы налогообложения. Никаких других особых требований либо специальных исключений в отношении НДС-учета поставки комиссионного товара НКУ не выдвигает.
Правда, иногда фискалы игнорируют требования п. 189.4 НКУ и выводят транзитные операции из-под НДС-обложения посредника (см. письмо ГНСУ от 08.05.2020 г. № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК // «Налоги & бухучет», 2020, № 68, с. 25). Заметим, здесь речь идет об агентском договоре, согласно которому поверенный (агент) действует не от собственного имени (в отличие от комиссии), а от имени доверителя, которого он представляет. Поэтому, получив аналогичную консультацию в свой адрес, посредник может следовать советам контролеров. Но, полагаем, в отношении продажи товаров по договору комиссии налоговики не позволят такой фривольной трактовки НКУ.
В общем, считаем, комиссионер обязан получение и реализацию товаров по договору комиссии отразить в своем НДС-учете. А раз комиссионер имеет дело с льготной поставкой товара, то льготный статус такой операции сохраняется на всех этапах поставки. Ведь, проходя через комиссионера, льготная поставка в облагаемую не преобразуется. Иными словами, товары как были необлагаемыми, так и остались ими. Таким образом, комиссионер в общем порядке на дату первого события: (1) составляет «льготную» НН на имя покупателя и (2) регистрирует ее в ЕРНН. В принципе, фискалы ничего против не имеют (101.07 БЗ). Соответственно, такую льготную поставку комиссионер отражает в стр. 5 декларации по НДС и в таблице 2 приложения Д6.
Как следует из п. 199.1 НКУ, если есть приобретения (товары, услуги), которые частично используются в облагаемых операциях, а частично — нет, плательщик обязан начислить НО исходя из базы налогообложения, определенной п. 189.1 НКУ. А поскольку у комиссионера присутствуют и облагаемые, и не облагаемые операции, он просто обязан учитывать требования ст. 199 НКУ. И хотя льготные поставки прямого отношения к покупкам комиссионера не имеют, а проходят через него транзитом, весь НК по приобретениям, которые нельзя отнести к конкретной облагаемой или необлагаемой операции (например, аренда офиса, расходы на связь и пр.), комиссионер должен откорректировать доначислением распределительных НО. Ведь никаких исключений в отношении комиссионера ст. 199 НКУ не предусматривает. Как дополнительный аргумент можно использовать формулу из приложения Д7 НДС-декларации — там четко заложено, что показатель ЧВ рассчитывается исходя из показателей строк НДС-декларации. И тут никуда не деться от посреднических операций, ведь, как мы уже сказали, они проходят через НДС-декларацию комиссионера.
Но помните: в распределении принимает участие только НК по тем «двойным» приобретениям, которые были использованы в периоде осуществления необлагаемых операций.
