Специальных правил, устанавливающих дату возникновения распределительных НО, ст. 199 НКУ не содержит. В п. 199.1 НКУ только сказано, что обязанность начисления таких НО возникает, если приобретенные товары/услуги и необоротные активы используются в двойных операциях. Выходит, по общему правилу датой возникновения НО будет дата начала двойного использования. Но из этого общего правила есть ряд исключений.
Если двойное назначение определено при покупке
Допустим, при приобретении товаров/услуг, необоротных активов уже понятно, что они будут использованы в двойных операциях. Можно ли в таком случае дожидаться периода использования или нужно начислить НО уже в периоде приобретения?
С одной стороны, в п. 199.1 НКУ (в отличие от родственного ему п. 198.5 НКУ) ничего не сказано о предназначении двойных товаров, а упомянуто только о фактическом их использовании. Поэтому формально начислять распределительные НО на дату приобретения товаров, предназначенных для использования в двойных операциях, не нужно.
С другой стороны, общая компенсационная сущность НО, начисляемых согласно п. 199.1 НКУ, и НО, начисляемых согласно п. 198.5 НКУ, наталкивает на мысль, что при начислении распределительных НО следует руководствоваться принципами, заложенными в п. 198.5 НКУ. Например, ни у кого не вызывает сомнений тот факт, что начислять распределительные НО нужно только при условии, что товары, использованные в двойных операциях, приобретались с НДС. А ведь в самом п. 199.1 НКУ это условие отсутствует. Об этом сказано только в п. 198.5 НКУ. Вот потому-то и напрашивается вывод, что распределительные НО, точно так же, как и обычные компенсирующие, нужно начислять не только тогда, когда товары начинают использоваться в двойных операциях, но и тогда, когда определено их двойное предназначение.
К тому же и
налоговики всегда придерживались именно такой позиции и настаивали, что начислять распределительные НО нужно уже в периоде приобретения, если двойное предназначение определено сразу при покупке
См., например, письмо ГФСУ от 09.07.2015 г. № 24876/7/99-99-19-03-02-17, письмо ГНСУ от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26. Действующее разъяснение из БЗ 101.16 подтверждает, что такой подход фискалы проповедуют и сегодня. В нем налоговики поясняют порядок составления распределительных НН и уточняют, что такие НН составляют на сумму НО, начисленных на стоимость товаров/услуг, использованных (предназначенных для использования) в необлагаемых операциях.
Кстати, учтите: период приобретения нужно определять с учетом требований п. 198.2 НКУ. То есть датой приобретения товара/услуги/необоротного актива двойного назначения для целей определения даты возникновения НО согласно п. 199.1 НКУ будет дата любого из событий:
— дата осуществления предоплаты за товар/услугу/необоротный актив;
— дата получения товара/услуги/необоротного актива.
Впрочем, мы не исключаем, что законодатель умышленно упомянул в п. 199.1 НКУ только о фактическом использовании. Ведь сумма распределительных НО, в отличие от суммы обычных компенсирующих НО, зависит от доли облагаемых и необлагаемых операций, осуществленных в определенном периоде (году). И если начислить такие НО сразу при приобретении, а фактическое использование произойдет в следующем году, то сумма НО будет не соответствовать доле необлагаемых операций в периоде фактического использования. А это тоже не совсем соответствует сущности распределительных НО. Да и начислить такие НО в периоде приобретения получится не всегда. Давайте подробнее поговорим об этом случае.
Двойное приобретение есть, необлагаемой деятельности нет
Если плательщик, приобретая товары/услуги/необоротные активы (или перечисляя предоплату), уже понимает, что они будут использованы в двойных операциях, но необлагаемые операции таким плательщиком ранее не осуществлялись, начислить НО на дату приобретения не получится. Ведь часть использования в облагаемых операциях на момент приобретения в таком случае еще неизвестна.
Так на какую же дату ориентироваться в таком случае
Расчет части использования в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам отчетного периода, в котором впервые зафиксированы необлагаемые операции, и подается в контролирующий орган одновременно с налоговой декларацией за такой отчетный налоговый период (абз. 2 п. 199.3 НКУ).
Но одного только факта осуществления необлагаемой деятельности маловато для целей начисления распределительных НО. На наш взгляд, если в периоде приобретения НО не начислены ввиду отсутствия необлагаемых операций, то начислить их придется только тогда, когда товары/услуги/необоротные активы начнут использоваться в двойных операциях. И это совсем не обязательно будет именно период, в котором впервые задекларирована необлагаемая деятельность. А если так случится, что в периоде использования уже будет отсутствовать необлагаемая деятельность? Тогда и распределительные НО начислять вообще не придется.
Если НН не зарегистрирована в ЕРНН
Если налоговая накладная (НН) по двойному приобретению не зарегистрирована в ЕРНН, оснований для начисления обязательств согласно п. 199.1 НКУ нет (см. БЗ 101.14).
Поэтому
даже если фактическое использование приобретений в двойных операциях уже началось, но НН на эти приобретения не зарегистрирована, то начислять распределительные НО еще рано
Датой возникновения обязательств в таком случае будет дата регистрации НН в ЕРНН. Конечно, на дату регистрации следует ориентироваться только в случае, если НН зарегистрирована несвоевременно и только при условии, что НК отражается на основании такой НН. Если же НН зарегистрирована в следующем за началом двойного использования периоде, но с соблюдением сроков из п. 201.10 НКУ, или НК отражается на основании документов-заменителей НН, то распределительные НО необходимо начислить уже в периоде начала двойного использования.
Использование — это...
Как мы уже выяснили, в ряде случаев распределительные НО нужно начислить на дату начала двойного использования приобретенных товаров/услуг/необоротных активов.
Но что считать использованием для целей начисления распределительных НО?
Если речь идет об услугах, период использования — это период, в котором услуги были фактически оказаны плательщику. А если о МБП или материалах — период, в котором они были переданы в эксплуатацию. Периодом начала использования необоротных активов будет период их ввода в эксплуатацию.
Период использования определяется по первичным документам, оформленным согласно Закону о бухучете
См., например, письмо ГФСУ от 26.11.2018 г. № 4967/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).
Приведем пару примеров.
Пример 1. Предприятию, осуществляющему облагаемую и необлагаемую деятельность, в ноябре оказаны услуги по уборке арендованного офиса. НН на стоимость услуг уборки зарегистрирована в ЕРНН своевременно. А НН на сумму арендной платы за ноябрь зарегистрирована в декабре с нарушением сроков из п. 201.10 НКУ.
В таком случае начислить распределительные НО со стоимости услуг уборки нужно в ноябре. А НО с арендной платы за ноябрь — в декабре.
Пример 2. Предприятием в октябре приобретены канцтовары для работников администрации. НН зарегистрирована в ЕРНН своевременно. В ноябре предприятие впервые осуществляет необлагаемую деятельность. В декабре канцтовары выданы работникам.
По условиям примера начислить НО согласно п. 199.1 НКУ необходимо в декабре.
Когда возникает необлагаемая операция?
Мы уже говорили: как только плательщик начинает осуществлять необлагаемую деятельность, он должен рассчитать часть использования в облагаемых операциях и зафиксировать ее в декларации того отчетного периода, в котором впервые осуществлены необлагаемые операции. Тут важно учитывать, что
необлагаемая операция возникает на дату первого события (или по кассовому методу — если операция подпадает под кассовые правила)
То есть сам факт осуществления необлагаемой деятельности (отгрузка необлагаемого/освобожденного товара, оказание услуг) важен далеко не всегда. При наличии предоплаты (или даже при постоплате — для операции, на которую действует кассовый метод) необлагаемую операцию придется отразить в декларации за период, в котором плательщику поступили средства (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 77, с. 14).
Например, если предприятие реализовало что-то необлагаемое за счет бюджетных средств, то в декларации такую операцию нужно отразить в периоде поступления денег или получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика по расчетам с бюджетом (п. 187.7 НКУ). В этом же периоде придется рассчитать долю необлагаемых операций в общем объеме (анти-ЧВ) и возникнет необходимость распределения НДС.
Составляем распределительную НН
Помните и о том, что независимо от даты возникновения распределительных НО на них составляют сводную НН не позднее последнего дня отчетного периода, в котором НО возникли (п. 199.1 НКУ). Чаще всего такую НН составляют последним днем месяца. В то же время ничто не мешает плательщику составить ее и раньше. Но это уже совсем другая история. ☺ Об особенностях составления сводной распределительной НН, ее отражении в декларации и в бухгалтерском учете предприятия мы поговорим в следующей статье.
выводы
- По общему правилу НО согласно п. 199.1 НКУ возникают в периоде начала использования приобретенных с НДС товаров/услуг/необоротных активов в двойных операциях.
- Если двойное назначение приобретений определено сразу при покупке, начислить распределительные НО придется уже в периоде их приобретения.
- Если в периоде приобретения НО не начислены ввиду отсутствия необлагаемых операций, то начислить их нужно будет, когда товары/услуги/необоротные активы начнут использоваться в двойных операциях.
- Если НН на двойные приобретения не зарегистрирована, распределительные НО нужно начислить только в периоде ее регистрации.
- Распределительную НН составляют не позже последнего дня периода, в котором возникли распределительные НО.
