Спеціальних правил, які встановлюють дату виникнення розподільчих ПЗ, ст. 199 ПКУ не містить. У п. 199.1 ПКУ лише сказано, що обов’язок нарахування таких ПЗ виникає, якщо придбані товари/послуги, необоротні активи використовуються в подвійних операціях. Виходить, за загальним правилом датою виникнення ПЗ буде дата початку подвійного використання. Але із цього загального правила є низка винятків.
Якщо подвійне призначення визначене під час придбання
Припустимо, під час придбання товарів/послуг, необоротних активів уже зрозуміло, що вони будуть використані в подвійних операціях. Чи можна в такому разі чекати періоду використання або потрібно нарахувати ПЗ уже в періоді придбання?
З одного боку, у п. 199.1 ПКУ (на відміну від спорідненого йому п. 198.5 ПКУ) нічого не сказано про призначення подвійних товарів, а згадано тільки про фактичне їх використання. Тому формально нараховувати розподільчі ПЗ на дату придбання товарів, призначених для використання в подвійних операціях, не потрібно.
З іншого боку, загальна компенсаційна суть ПЗ, що нараховуються згідно з п. 199.1 ПКУ, і ПЗ, нарахованих згідно з п. 198.5 ПКУ, наводить на думку, що при нарахуванні розподільчих ПЗ слід керуватися принципами, закладеними в п. 198.5 ПКУ. Наприклад, ні в кого не викликає сумнівів той факт, що нараховувати розподільчі ПЗ потрібно тільки за умови, що товари, використані в подвійних операціях, придбавалися з ПДВ. Адже в самому п. 199.1 ПКУ ця умова відсутня. Про це сказано тільки в п. 198.5 ПКУ. Ось тому-то і напрошується висновок, що розподільчі ПЗ, точно так, як і звичайні компенсуючі, потрібно нараховувати не лише тоді, коли товари починають використовуватися в подвійних операціях, але й тоді, коли визначено їх подвійне призначення.
До того ж і
податківці завжди дотримувалися саме такої позиції і наполягали, що нараховувати розподільчі ПЗ потрібно вже в періоді придбання, якщо подвійне призначення визначене відразу при купівлі
Див., наприклад, лист ДФСУ від 09.07.2015 р. № 24876/7/99-99-19-03-02-17, лист ДПСУ від 30.11.2011 р. № 7565/7/15-3417-26. Чинне роз’яснення з БЗ 101.16 підтверджує, що такий підхід фіскали сповідують і сьогодні. У ньому податківці пояснюють порядок складання розподільчих ПН і уточнюють, що такі ПН складають на суму ПЗ, нарахованих на вартість товарів/послуг, використаних (призначених для використання) в неоподатковуваних операціях.
До речі, врахуйте: період придбання потрібно визначати з урахуванням вимог п. 198.2 ПКУ. Тобто датою придбання товару/послуги/необоротного активу подвійного призначення для цілей визначення дати виникнення ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ буде дата будь-якої з подій:
— дата здійснення передоплати за товар/послугу/необоротний актив;
— дата отримання товару/послуги/необоротного активу.
Утім, ми не виключаємо, що законодавець умисно згадав у п. 199.1 ПКУ тільки про фактичне використання. Адже сума розподільчих ПЗ, на відміну від суми звичайних компенсуючих ПЗ, залежить від частки оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, здійснених у певному періоді (році). І якщо нарахувати такі ПЗ відразу при придбанні, а фактичне використання відбудеться в наступному році, то сума ПЗ не відповідатиме частці неоподатковуваних операцій у періоді фактичного використання. А це теж не зовсім відповідає суті розподільчих ПЗ. Та й нарахувати такі ПЗ у періоді придбання вийде не завжди. Давайте детальніше поговоримо про цей випадок.
Подвійне придбання є, неоподатковуваної діяльності немає
Якщо платник, придбаваючи товари/послуги/необоротні активи (або перераховуючи передоплату), вже розуміє, що вони будуть використані в подвійних операціях, але неоподатковувані операції таким платником раніше не здійснювалися, нарахувати ПЗ на дату придбання не вийде. Адже частина використання в оподатковуваних операціях на момент придбання в такому разі ще невідома.
Так на яку ж дату орієнтуватися в такому разі
Розрахунок частки використання в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками звітного періоду, в якому вперше зафіксовані неоподатковувані операції, і подається контролюючому органу одночасно з податковою декларацією за такий звітний податковий період (абз. 2 п. 199.3 ПКУ).
Але одного тільки факту здійснення неоподатковуваної діяльності замало для цілей нарахування розподільчих ПЗ. На наш погляд, якщо в періоді придбання ПЗ не нараховані через відсутність неоподатковуваних операцій, то нарахувати їх доведеться тільки тоді, коли товари/послуги/необоротні активи почнуть використовуватися в подвійних операціях. І це зовсім необов’язково буде саме період, у якому вперше задекларована неоподатковувана діяльність. А якщо так станеться, що в періоді використання вже буде відсутня неоподатковувана діяльність? Тоді й розподільчі ПЗ нараховувати взагалі не доведеться.
Якщо ПН не зареєстрована в ЄРПН
Якщо податкова накладна (ПН) за подвійним придбанням не зареєстрована в ЄРПН, підстав для нарахування зобов’язань згідно з п. 199.1 ПКУ немає (див. БЗ 101.14).
Тому
навіть якщо фактичне використання придбань у подвійних операціях уже почалося, але ПН на ці придбання не зареєстрована, то нараховувати розподільчі ПЗ ще зарано
Датою виникнення зобов’язань у такому разі буде дата реєстрації ПН у ЄРПН. Звичайно, на дату реєстрації слід орієнтуватися тільки в разі, якщо ПН зареєстрована несвоєчасно і тільки за умови, що ПК відображається саме на підставі такої ПН. Якщо ж ПН зареєстрована в тому періоді, що йде за початком подвійного використання, але з дотриманням строків з п. 201.10 ПКУ, або якщо ПК відображається на підставі документів — замінників ПН, то розподільчі ПЗ необхідно нарахувати вже в періоді початку подвійного використання.
Використання — це...
Як ми вже з’ясували, у низці випадків розподільчі ПЗ потрібно нарахувати на дату початку подвійного використання придбаних товарів/послуг/необоротних активів. Але що вважати використанням для цілей нарахування розподільчих ПЗ?
Якщо йдеться про послуги, період використання — це період, у якому послуги були фактично надані платникові. Якщо про МШП або матеріали — період, у якому вони були передані в експлуатацію. Періодом початку використання необоротних активів буде період їх введення в експлуатацію.
Період використання визначається за первинними документами, оформленими згідно із Законом про бухоблік
Див., наприклад, лист ДФСУ від 26.11.2018 р. № 4967/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).
Наведемо пару прикладів.
Приклад 1. Підприємству, яке здійснює оподатковувану і неоподатковувану діяльність, у листопаді надані послуги з прибирання орендованого офісу. ПН на вартість послуг прибирання зареєстрована в ЄРПН своєчасно. А ПН на суму орендної плати за листопад зареєстрована в грудні з порушенням строків з п. 201.10 ПКУ.
У такому разі нарахувати розподільчі ПЗ з вартості послуг прибирання потрібно в листопаді. А ПЗ з орендної плати за листопад — у грудні.
Приклад 2. Підприємством у жовтні придбані канцтовари для працівників адміністрації. ПН зареєстрована в ЄРПН своєчасно. У листопаді підприємство вперше здійснює неоподатковувану діяльність. У грудні канцтовари видані працівникам.
За умовами прикладу нарахувати ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ необхідно в грудні.
Коли виникає неоподатковувана операція?
Ми вже говорили: щойно платник починає здійснювати неоподатковувану діяльність, він повинен розрахувати частку використання в оподатковуваних операціях і зафіксувати її в декларації того звітного періоду, в якому вперше здійснені неоподатковувані операції. Тут важливо враховувати, що
неоподатковувана операція виникає на дату першої події (або за касовим методом — якщо операція підпадає під касові правила)
Тобто сам факт здійснення неоподатковуваної діяльності (відвантаження неоподатковуваного/звільненого товару, надання послуг) важливий далеко не завжди. За наявності передоплати (або навіть при післяплаті — для операції, на яку діє касовий метод) неоподатковувану операцію доведеться відобразити в декларації за період, у якому платникові надійшли кошти (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 77, с. 14).
Наприклад, якщо підприємство реалізувало щось неоподатковуване за рахунок бюджетних коштів, то в декларації таку операцію потрібно відобразити в періоді надходження грошей або отримання відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника за розрахунками з бюджетом (п. 187.7 ПКУ). У цьому ж періоді доведеться розрахувати частку неоподатковуваних операцій у загальному обсязі («анти-ЧВ») і виникне необхідність розподілу ПДВ.
Складаємо розподільчу ПН
Пам’ятайте й про те, що незалежно від дати виникнення розподільчих ПЗ на них складають зведену ПН не пізніше за останній день звітного періоду, в якому ПЗ виникли (п. 199.1 ПКУ). Найчастіше таку ПН складають останнім днем місяця. Водночас нічого не заважає платникові скласти і раніше. Але це вже зовсім інша історія. ☺ Про особливості складання зведеної розподільчої ПН, про її відображення в декларації й у бухгалтерському обліку підприємства ми поговоримо в наступній статті.
висновки
- За загальним правилом ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ виникають у періоді початку використання придбаних з ПДВ товарів/послуг/необоротних активів у подвійних операціях.
- Якщо подвійне призначення придбань визначене відразу при купівлі, нарахувати розподільчі ПЗ доведеться вже в періоді їх придбання.
- Якщо в періоді придбання ПЗ не нараховані через відсутність неоподатковуваних операцій, то нарахувати їх потрібно буде, коли товари/послуги/необоротні активи почнуть використовуватися в подвійних операціях.
- Якщо ПН на подвійні придбання не зареєстрована, розподільчі ПЗ потрібно нарахувати тільки в періоді її реєстрації.
- Розподільчу ПН складають не пізніше останнього дня періоду, в якому виникли розподільчі ПЗ.
