Выполнение обязательства должника третьим лицом (то есть третье лицо платит по договору) — это, по сути, финансирование последним должника. А отношения между должником и третьим лицом — это дело их двоих, которое на погашение задолженности никак не влияет. Начнем с юридической стороны вопроса*.
* Подробно об операциях с третьими лицами см. «Налоги & бухучет», 2018, № 92.
Юридические аспекты. Основания для перекладывания своего обязательства перед кредитором на третье лицо находим в ст. 528 ГКУ. Перечислим существенные детали.
1. Согласие кредитора не требуется. Достаточно заявить, что обязательство выполнит третье лицо в срок и на условиях, определенных основным договором.
2. Третье лицо только выполняет определенные действия, но должником не становится. То есть
если третье лицо не выполнит обязательство, то выполнять его придется самому должнику (ч. 2 ст. 528 ГКУ)
Это отличает такую операцию от перевода долга (ст. 520 ГКУ), где обязательство от первоначального должника переходит к третьему лицу.
3. Третье лицо, выполняя обязательство должника, действует от своего имени. Поэтому необходимо четко указывать, в том числе в платежных документах, что оно выполняет именно обязательство должника, а не вступает в «личные» отношения с кредитором. Это нужно, чтобы кредитор не думал, что ему зашли «левые» деньги, а налоговики не классифицировали их как безвозвратную финпомощь.
Налог на прибыль. То обстоятельство, что задолженность погашает другое лицо, на финрезультат должника никак не влияет.
Единый налог. Для единоналожника основная опасность заключения любого договора с участием третьих лиц (перевода долга, уступки права требования и т. д.) — не попасть на неденежные расчеты (п. 291.6 НКУ)**. В случае с оплатой третьим лицом за полученные товары фактически должник приобретает товар с оплатой за него третьим лицом. Считаем, неденежного расчета здесь нет, а потому такая схема для упрощенца-должника вполне приемлема.
** Напомним: единщики групп 1 — 3 обязаны проводить расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличкой или по безналу).
НДС. В стандартной ситуации, когда первое событие — отгрузка товара, кредитор составляет этой датой налоговую накладную (НН) на должника (п. 187.1 НКУ). Для кредитора никакого значения не имеет, от кого поступит оплата (второе событие) за отгруженный товар, ведь все договорные отношения по данной операции сохраняются именно с получателем такого товара (замены стороны в договоре не происходит). Налоговики подтверждают: независимо от того, что согласно условиям договора исполнение обязанности по оплате за товары/услуги возложено на другое лицо, НН составляется на покупателя (получателя) товаров/услуг (101.16 БЗ)
Логично, что и право на налоговый кредит на дату первого события будет иметь получатель товара (п. 198.2 НКУ), ведь именно он будет использовать товар в налогооблагаемых операциях.
Строго говоря, НДС-последствия возникают только у двух сторон: поставщика и покупателя, определенных договором поставки. Поскольку замены стороны в договоре не происходит, третье лицо в НДС-отношениях, по-любому, нигде не светится.
С какими НДС-рисками покупателю придется столкнуться?
Во-первых, при оплате третьим лицом налоговики могут настаивать нивелировать налоговый кредит (НК) путем начисления компенсирующих налоговых обязательств (НО) согласно п. 198.5 НКУ. Обосновывая это требование тем, что товар/услуга для покупателя являются бесплатно полученными (письма ГФСУ от 06.06.2018 г. № 2476/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 21.05.2018 г. № 2245/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.13 БЗ). Однако считаем, что п. 198.5 НКУ не содержит никакого подобного требования, а то обстоятельство, что за товар платит третье лицо, не делает его бесплатно полученным.
Во-вторых, фискалы, скорее всего, будут против того, чтобы такие суммы НК участвовали в бюджетном возмещении (БВ) НДС. Ведь к БВ можно заявлять только то отрицательное значение, которое включает сумму налога, фактически уплаченную получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам таких товаров/услуг или при импорте — в бюджет (п.п. «б» п. 200.4 НКУ). То есть налог в составе стоимости товара должен быть фактически уплачен поставщику именно получателем товара.
Имейте в виду:
ситуация, при которой третье лицо погасит задолженность должника перед кредитором авансом (то есть еще до того, как должник получит товары от кредитора), более опасна
В этом случае возникают нестыковки с НО продавца. Ведь при буквальном прочтении п. 187.1 НКУ предоплата является основанием для начисления НО только в том случае, если она поступит от покупателя поставщику. А значит, формально (!): при получении предоплаты от третьего лица НО у поставщика не возникают. Хотя налоговики считают, что НО на дату предоплаты возникают у продавца независимо от того, кто ее осуществил: покупатель или третье лицо. Безопаснее к ним здесь прислушаться и глубоко в формальности не уходить.
Кроме того, право на НК у покупателя при предоплате за счет третьего лица под большим вопросом. Ведь для НК-целей (при первом событии — списании средств) имеет важное значение, чтобы оплату осуществлял именно покупатель товара (п. 198.2 НКУ). То есть на дату предоплаты третьим лицом у реального покупателя нет никаких оснований отражать НК. Как мы уже сказали, фискалы в таком случае предлагают покупателю включать такие суммы НДС в состав своего НК и тут же нивелировать их путем начисления компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ (ср. ). Короче говоря, ситуацию, когда оплата от третьего лица опережает получение фактическим покупателем товара, лучше избегать.
Резюме. Оплата обязательства третьим лицом является сравнительно быстрым своего рода кредитованием должника, которое не требует сложных процедур. И при этом не нужно платить процент за привлечение денежных средств. Как правило, такое финансирование привлекается на возвратной основе (т. е. долг третьему лицу оплачивается).
Никакой дополнительной налоговой нагрузки ни у кредитора, ни у должника (разумеется, кроме собственно выполнения сделки), ни у третьего лица не возникает. В то же время возникают риски с правом на НК покупателя. Причем, судя по настрою фискалов, риск потерять НК у покупателя возникает не только в случае, когда оплата опережает поставку товаров. Налоговикам, похоже, не дает покоя сам факт уплаты за товар третьим лицом (письмо ГФСУ от 30.08.2016 г. № 14970/5/99-99-15-03-02-16 // «Налоги & бухучет», 2018, № 23, с. 10).
И еще: за счет третьего лица (субъекта хозяйствования или физлица) предприятие может даже уплатить налоги (кроме единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование) или налоговый долг***. При условии, что такой субъект хозяйствования или физлицо является налоговым агентом или представителем налогоплательщика. Налоговики ничего против не имеют (129.04 БЗ). Об уплате налогов за счет директора см. «Налоги & бухучет», 2020, № 11, с. 28.
*** Для оформления платежного поручения на уплату налога за другого плательщика см. пример 2 заполнения поля «Призначення платежу» (п. 3 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 24.07.2015 г. № 666).
