Уступка права требования (далее — уступка) — это замена кредитора в обязательстве вследствие передачи первым кредитором своих прав другому лицу (новому кредитору) на основании сделки (п. 1 ч. 1 ст. 512 ГКУ).
Условия уступки
Сразу предупредим: уступить право денежного требования с дисконтом (в сущности, продать дебиторку дешевле номинала) не финансовому учреждению не получится. Такая операция считается факторингом — финансовой услугой. То есть факторинг — это договор, в котором происходит передача (1) денежного права требования (2) за вознаграждение. Причем вознаграждение может представлять собой скидку с номинальной стоимости дебиторской задолженности. Значит,
передавать право денежного требования с дисконтом можно только банку или иному финучреждению (ч. 3 ст. 1077 ГКУ)
Иначе такое соглашение может быть признано недействительным. Поэтому, если новый кредитор к финучреждению не относится, денежную дебиторку можно ему уступить исключительно по «номинальной» стоимости.
А вот передача товарной задолженности (первый кредитор оплатил за товар и уступил новому кредитору право требовать от должника поставку товара) не вписывается в первый же признак факторинга — передается не денежная задолженность, а уступается право требовать поставку товара. Так что по такому договору оплата может устанавливаться с дисконтом без рисков признания ее финуслугой.
Оформляется уступка соглашением (договором), форма которого зависит от формы основного договора (ч. 1 ст. 513 ГКУ). Согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено договором или законом. Но сообщить ему о замене кредитора надо в письменной (!) форме. Иначе выполнение обязательства первому кредитору будет считаться надлежащим выполнением такого обязательства (ч. 2 ст. 516 ГКУ).
Налоговые «качели»*
* Подробнее об уступке права требования см. «Налоги & бухучет», 2016, № 92, с. 4, 2018, № 92, с. 12 и 24.
Налог на прибыль. Здесь все относительно спокойно. Применительно к операциям уступки никаких корректировок финрезультата раздел ІІІ НКУ не предусматривает (см. письмо ГФСУ от 07.02.2018 г. № 518/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Полностью ориентируемся на бухучет.
Упрощенка. А вот с этого момента в части уступки денежного обязательства начинаются «качели» вокруг известного п. 291.6 НКУ, который запрещает единоналожнику неденежную форму расчетов. Налоговики называют уступку для первого кредитора механизмом расчета по сделке купли-продажи, а значит, расчет за товары происходит не в денежной форме (108.01.02 БЗ)**.
** Были и правильные разъяснения фискалов (см., например, письма ГУ ГФСУ в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18, ГУ ГФС в Запорожской обл. от 09.10.2018 г. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11).
На самом деле, считаем, сама по себе уступка никаким расчетом за отгруженный товар не является. Уступка — это способ замены кредитора в обязательстве. А рассчитываться с продавцом (первым кредитором) за проданный товар, по сути, будет не покупатель, а третье лицо (новый кредитор). Значит, если новый кредитор по договору уступки компенсирует первому кредитору деньгами (наличными или безналичными), никакого нарушения п. 291.6 НКУ нет. Правда, в случае уступки денежного долга с дисконтом фискалы могут усмотреть не денежные расчеты за вознаграждение фактору.
В случае с уступкой товарной задолженности за денежные средства, полагаем, проблем вообще быть не должно, ведь у первого кредитора было только движение денежных средств — никаких расчетов за товар нет.
НДС. Сама по себе операция уступки не облагается НДС независимо от формы расчета (п.п. 196.1.5 НКУ). Поэтому в этой части никаких НДС-последствий нет (такой вывод, но осторожно, сделан в разъяснении 101.15 БЗ). Но фискалы настаивают на НДС-освобождении только при условии компенсации за уступленное право денежными средствами или ценными бумагами (см. письмо ГФСУ от 05.02.2018 г. № 476/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Но этот вариант мы не рассматриваем, ведь нам интересно привлечение плательщиком финансов — то есть уступка оформляется в обмен на денежные средства.
Что касается НДС-последствий в рамках основного договора поставки, то здесь все зависит от формы уступленного права (денежное или товарное)
Начнем с уступки денежного долга. У первого кредитора сохраняется объект обложения НДС и фактическим получателем товара остается должник (письмо ГФСУ от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15). Причем никаких оснований для корректировки ранее начисленных НО п. 192.1 НКУ не содержит.
У нового кредитора, в принципе, отсутствует облагаемая НДС операция (нет поставки). В рамках договора уступки происходит всего лишь движение денежных средств (письмо ГФСУ от 26.07.2018 г. № 3273/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Должник показывает НК по дате получения товара от первого кредитора, а перечисление средств новому кредитору — это второе событие по оплате ранее полученного товара. Никаких НДС-последствий, в том числе корректировок НК, не происходит (письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24597/6/99-99-15-03-02-15). Нет НДС-последствий даже, когда денежная задолженность будет передана с дисконтом (новый кредитор — финучреждение). На сумму дисконта первый кредитор покажет в учете сумму вознаграждения фактора в расходах периода.
Налоговые риски должника. Во-первых, если уплата за товар происходит не продавцу, то не исключены проблемы с бюджетным возмещением НДС. Во-вторых, определенные опасения вызывает консультация налоговиков относительно потери права на НК покупателя, который не оплачивал товар напрямую поставщику(!) (письмо ГФСУ от 09.10.2018 г. № 4355/6/99-99-15-03-02-15/ ІПК).
В случае с уступкой товарной задолженности первый кредитор теряет права на НК, ведь операция поставки не состоялась. Для нового кредитора есть факт приобретения товара с оплатой третьему лицу (первому кредитору), а значит, у него должно быть право на НК. Что касается должника, он выполняет обязательство поставки товара новому кредитору. Соответственно, ему логично откорректировать ранее начисленные НО и составить новую НН на нового кредитора уже датой уступки товарного долга.
Однако налоговики против такого алгоритма действий и не видят оснований для корректировки НО должником (письма ГФСУ от 15.01.2018 г. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поэтому, возникают следующие налоговые риски. Новый кредитор может остаться без права на НК, а у первого кредитора (без уменьшающего РК) под вопросом возможность убрать ранее начисленные НО. Да и у должника неоднозначная ситуация с перевыпиской НН на нового кредитора.
