НДС-минус в декларации
Разница между суммой налогового обязательства (НО) отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита (НК) такого периода может иметь не только положительное, но и отрицательное значение (ОЗ). Соответственно, если в декларации по НДС в текущем периоде НК (стр. 17) превышает НО (стр. 9), то образовавшийся НДС-минус заносят в ее стр. 19. При этом обязательно заполняют справочное окошко стр. 19.1. В нем указывают реглимит, исчисленный согласно п. 2001.3 НКУ, на дату подачи декларации (см. БЗ 101.24). Если реглимит, зафиксированный в справочной ячейке стр. 19.1, будет равен или больше ОЗ, то стр. 19.1 оставляют пустой. Образовавшийся НДС-минус при таких обстоятельствах переносят в стр. 20 декларации.
В стр. 19.1 попадает сумма превышения стр. 19 над реглимитом
Из нее сумме ОЗ одна дорога — в стр. 21 декларации по НДС (а оттуда — в стр. 16.1 декларации за следующий отчетный период). НДС-минус, попавший в стр. 20, первым делом направляют на погашение налогового долга по НДС (в том числе отсроченного или рассроченного, п.п. «а» п. 200.4 НКУ). Для этого заполняют стр. 20.1 НДС-декларации. Причем, заметьте, так поступить обязанность, а не право плательщика. На сумму погашенного налогового долга уменьшится реглимит (см. БЗ 101.17). Хотя такое предусмотренное СЭА уменьшение реглимита спорно (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 44, с. 46).
Остатком ОЗ после погашения налогового долга (при его наличии) можно распорядиться так (пп. «б» и «в» п. 200.4 НКУ):
— или заявить к бюджетному возмещению (БВ) на текущий счет (заполнить строки 20.2 и 20.2.1);
— и/или заявить к БВ в счет уплаты денежных обязательств или погашения налогового долга по другим платежам, уплачиваемым в госбюджет (заполнить строки 20.2 и 20.2.2);
— и/или зачислить в состав НК следующего отчетного периода (заполнить стр. 20.3).
Из стр. 20.3 НДС-минус перетечет в стр. 21 текущей декларации. В ней оседает отрицательный НДС, который может быть использован только одним способом — зачислен исключительно в НК следующего налогового периода. Такую сумму ОЗ расшифровывают по периодам его возникновения в таблице 1 приложения Д2 и переносят в стр. 16.1 следующей НДС-декларации.
БВ-условия
Заявлять БВ могут любые НДС-плательщики, принявшие о том решение (см. БЗ 101.26). Но для этого должны соблюдаться такие БВ-условия (п. 200.4 НКУ):
1) сумма БВ ограничена лимитом регистрации на момент подачи декларации. То есть заявить сумму больше, чем реглимит, нельзя (а сверхлимитный минус при возникновении перейдет в декларации из стр. 19.1 в стр. 21);
2) БВ подлежит оплаченная часть такого НДС-минуса. То есть суммы НДС, фактически уплаченные в отчетном и предыдущих налоговых периодах поставщикам товаров/услуг или в бюджет (при импорте). Под уплаченным налоговики традиционно понимают НДС, уплаченный поставщикам или в бюджет исключительно денежными средствами.
Также учтите:
— заявлять БВ — право, а не обязанность НДС-плательщика. То есть плательщик сам решает: заявлять или не заявлять БВ (п. 200.7 НКУ);
— к БВ (в рамках лимита регистрации) можно заявлять как весь уплаченный НДС-минус, так и только его часть — в какой сумме (полностью/частично) заявить БВ, решает сам плательщик (см. БЗ 101.24);
— БВ (при оплаченном НК) можно заявлять уже в первом периоде возникновения ОЗ (т. е. как только НДС-минус появился в декларации). А можно и со временем — в любом другом периоде, если минус сохранился.
Чтобы получить БВ, c НДС-декларацией подают приложения:
— Д3 (расчет-расшифровку сумм БВ, в том числе по периодам возникновения ОЗ) и
— Д4 (указывают способ получения БВ).
Получить БВ можно только после того, как оно станет согласованным. Для этого БВ должны проверить контролеры. В большинстве случаев это будет камеральная проверка (п. 200.10 НКУ) и только иногда — документальная (п. 200.11 НКУ). Учтите! Карантинный мораторий не цепляет ни сроки камеральной проверки, ни сроки БВ.
Подробнее о БВ читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 62, с. 7, а о том, как заполнить приложения Д3 и Д4, — в «Налоги & бухучет», 2020, № 21, с. 20 и 22.
НДС-минус и срок давности
Может ли в стр. 21 и приложение Д2 попасть ОЗ по НДС старше 1095 календарных дней?
Напомним: сроки давности и их применение регулирует ст. 102 НКУ. Установленный п. 102.5 НКУ 1095-дневный срок давности касается возврата излишне перечисленных сумм налога и/или их возврата из бюджета. А ОЗ ни тем, ни другим не является.
Кроме того, срок давности начинают исчислять с момента возникновения переплаты и/или получения права на такой возврат. Сумма же ОЗ перетекает из периода в период через строки декларации (стр. 21 и стр. 16.1). То есть ее декларируют на протяжении каждого периода до полного погашения либо вплоть до аннулирования регистрации плательщиком НДС. Соответственно отсутствует точка начала исчисления срока давности. Впрочем,
налоговики также признают, что п. 102.5 НКУ не распространяется на НДС-минус,
который направляют в состав НК следующего отчетного периода. Его не обрывают по истечении 1095 дней с даты возникновения НК, а продолжают учитывать и дальше. То есть переносят на следующие периоды и учитывают до полного погашения. Правда, фискалы утверждают, что остаток ОЗ должен быть непременно оплаченным (см. письма № 3880* и № 4884**, БЗ 101.24).
* Письмо Офиса КПН ГФС от 19.08.2019 г. № 3880/ІПК/28-10-27-01-11.
** Письмо ГФСУ от 20.11.2018 г. № 4884/6/99-99-12-03-02-15/ІПК.
Суды же указывают на неограниченность сроком давности права плательщика отражать НДС-минус без каких-либо дополнительных условий. Ведь НКУ их не содержит (см. постановления ВС от 18.02.2019 г. по делу № 804/11275/ 13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/79973838, от 05.09.2018 г. по делу № 826/6734/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/76307054, от 22.08.2018 г. по делу № 826/4678/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/76035437). Суд подчеркивает, что 1095-дневным сроком п. 102.5 НКУ ограничивает лишь возможность обращения в налоговый орган с заявлением на возврат излишне уплаченных сумм НДС, а не сроки формирования таких сумм (см. постановление ВС от 14.11.2018 г. по делу № 826/7762/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/77860395). Такой срок не распространяется на порядок декларирования остатка ОЗ, который включается в НК следующего периода. Так что НДС-минус можно тянуть по НДС-декларациям без оглядки на 1095 дней. Более того, он может даже поучаствовать в БВ.
БВ спустя 1095 дней
В последнее время налоговики начали лояльно относиться к давнему НДС-минусу (старше 1095 дней), разрешая заявлять его к БВ. Со слов фискалов, к заявлению БВ сроки исковой давности — ни гражданские (3 года, ст. 257 ГКУ), ни налоговые (1095 дней, п. 102.5 НКУ) — не применяют (см. БЗ 101.26).
Опять же, по разъяснениям налоговиков, НДС-минус (включая тот, который может быть заявлен к БВ) не вписывается в понятие «излишне уплаченные денежные обязательства» согласно определению из п.п. 14.1.115 НКУ. А раз так, то нет оснований распространять на него 1095-дневный срок из п. 102.5 НКУ. Порядок возмещения НДС определяет ст. 200 НКУ. А она, в свою очередь, не содержит ограничений по срокам для подачи заявления о БВ. Так что,
по мнению налоговиков, к БВ можно заявлять НДС-минус любого возраста,
в том числе со дня возникновения права на декларирование которого прошло более 1095 дней (см. БЗ 101.26; письма ГФСУ № 3880, от 06.02.2020 г. № 486/6/99-00-04-01-03-06/ІПК, от 18.04.2019 г. № 1682/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 16.03.2018 г. № 1054/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). В письме № 4884 фискалы вообще высказались за возможность заявить к БВ суммы ОЗ, сформированные еще в 2009 — 2010 гг. И все же для уверенности лучше получить ИНК с аналогичными разъяснениями в свой адрес.
А вот судебная практика противоречива. Так, в постановлении ВС от 10.09.2019 г. по делу № 808/3399/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/84362971) суд констатировал, что НКУ устанавливает разные основания и порядки для возврата излишне уплаченного налога (переплаты) и БВ отрицательного НДС. Срок давности в 1095 дней касается именно возможности вернуть из бюджета суммы ошибочно (излишне) уплаченного налога.
Однако в постановлениях ВС от 15.05.2019 г. по делу № 2а/1770/4372/12 (reyestr.court.gov.ua/Review/81759656) и от 21.03.2019 г. по делу № 804/3654/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/80805840) сформулирована иная правовая позиция. В них суд пришел к выводу, что право на БВ ограничено сроком давности, установленным п. 102.5 НКУ, в 1095 дней.
Ввиду такой неоднозначной позиции судебных органов с возвратом БВ лучше не затягивать более чем на 1095 дней со дня возникновения на него права. Заявлять отрицательный НДС к БВ имеет смысл именно в этот трехлетний промежуток. Ну и не забывайте: заявить к БВ можно лишь суммы НДС, которые были уплачены поставщикам.
Предприятие, которому отказали в БВ старого (за 2010 год) НДС-минуса, может, конечно, попытаться обжаловать решение налоговиков в суде (для административного обжалования, судя по всему, сроки уже пропущены). Но, скорее всего, шансы выиграть дело у него не велики.
В любом случае сумму НДС, по которой отказано в БВ, учитывают (со знаком «+») в стр. 16.3 декларации за тот период, в котором налоговое уведомление-решение (НУР) формы «В3» стало согласованным (см. БЗ 101.26, письма ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4195/6/99-99-12-02-01-15/ІПК и от 28.12.2017 г. № 3193/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).
Восстановленный через стр. 16.3 декларации НДС-минус могут не перекрыть НО отчетного периода. Тогда такой отказной НДС-минус (или его часть) попадет в приложение Д2 к такой декларации. Внимание!
Периодом возникновения этого ОЗ в таблице 1 приложения Д2 указывают месяц и год составления НУР
по форме «В3» (см. БЗ 101.24). То есть ориентиром для заполнения приложения Д2 служат сведения из НУР формы «В3» (дата составления/номер/сумма с «+»), которые вписывают в специальное поле (*) заключительной части декларации.
Получается, старый НДС-минус возвращают в приложение Д2 совершенно новой датой — датой (!) составления фискалами НУР. То есть ОЗ старше 1095 дней обретает статус свежего. Так почему бы его не заявить к БВ заново?
