ПДВ-мінус у декларації
Різниця між сумою податкового зобов’язання (ПЗ) звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту (ПК) такого періоду може мати не лише позитивне, але й від’ємне значення (ВЗ). Відповідно якщо в декларації з ПДВ у поточному звітному періоді ПК (ряд. 17) перевищує ПЗ (ряд. 9), то ПДВ-мінус, що утворився, заносять до її ряд. 19. При цьому обов’язково заповнюють довідкове віконце ряд. 19.1. У ньому зазначають регліміт, обчислений за п. 2001.3 ПКУ на дату подання декларації (див. БЗ 101.24).
Якщо регліміт, зафіксований у довідковій комірці ряд. 19.1, буде дорівнювати або більше ВЗ, то ряд. 19.1 залишають порожнім. ПДВ-мінус, що утворився, за таких обставин переносять до ряд. 20 декларації.
До ряд. 19.1 потрапляє сума перевищення ряд. 19 над реглімітом
З нього сумі ВЗ один шлях — до ряд. 21 декларації з ПДВ (а звідти — до ряд. 16.1 декларації за наступний звітний період). ПДВ-мінус, що потрапив до ряд. 20, насамперед спрямовують на погашення податкового боргу з ПДВ (у тому числі відстроченого або розстроченого, п.п. «а» п. 200.4 ПКУ). Для цього заповнюють ряд. 20.1 декларації. Причому, зверніть увагу, так вчинити — обов’язок, а не право платника. На суму погашеного податкового боргу зменшиться регліміт (див. БЗ 101.17). Хоча таке передбачене СЕА зменшення регліміту спірне (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 44, с. 46).
Залишком ВЗ після погашення податкового боргу (за його наявності) можна розпорядитися на власний розсуд (пп. «б» і «в» п. 200.4 ПКУ):
— або заявити до бюджетного відшкодування (БВ) на поточний рахунок (заповнити рядки 20.2 і 20.2.1);
— та/або заявити до БВ у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу за іншими платежами, що сплачуються до держбюджету (заповнити рядки 20.2 і 20.2.2);
— та/або зарахувати до складу ПК наступного звітного періоду (заповнити ряд. 20.3).
З ряд. 20.3 ПДВ-мінус перетече до ряд. 21 поточної декларації. У ньому осідає від’ємний ПДВ, який може бути зарахований виключно до ПК наступного періоду. Таку суму ВЗ розшифровують за періодами його виникнення в таблиці 1 додатка Д2 і переносять до ряд. 16.1 наступної декларації.
БВ-умови
Заявляти БВ можуть будь-які ПДВ-платники, які прийняли про це рішення (див. БЗ 101.26). Але для цього повинні виконуватися такі БВ-умови (п. 200.4 ПКУ):
1) сума БВ обмежена лімітом реєстрації на момент подання декларації. Тобто заявити суму більше, ніж регліміт, не можна (а понадлімітний мінус при виникненні перейде в декларації з ряд. 19.1 до ряд. 21);
2) БВ підлягає сплачена частина такого ПДВ-мінуса. Тобто суми ПДВ, фактично сплачені у звітному та попередніх податкових періодах постачальникам товарів/послуг або до бюджету (при імпорті). Під сплаченим податківці традиційно розуміють ПДВ, сплачений виключно грошовими коштами.
Також зауважте:
— заявляти БВ — право, а не обов’язок ПДВ-платника. Тобто платник сам вирішує: заявляти чи не заявляти БВ (п. 200.7 ПКУ);
— до БВ (у межах ліміту реєстрації) можна заявляти як увесь сплачений ПДВ-мінус, так і тільки його частину — в якій сумі (повністю/частково) заявити БВ, вирішує сам платник (див. БЗ 101.24);
— БВ (при оплаченому ПК) можна заявляти вже в першому періоді виникнення ВЗ (тобто тільки-но ПДВ-мінус з’явився в декларації). А можна і згодом — у будь-якому іншому періоді, якщо мінус зберігся.
Щоб отримати БВ, подають додатки:
— Д3 (розрахунок-розшифровку сум БВ, у тому числі за періодами виникнення ВЗ) і
— Д4 (зазначають спосіб отримання БВ).
Отримати БВ можна тільки після того, як воно стане узгодженим. Для цього БВ повинні перевірити контролери. Здебільшого це буде камеральна перевірка (п. 200.10 ПКУ) і тільки інколи — документальна (п. 200.11 ПКУ). Зауважте! Карантинний мораторій не торкається ані строків камеральної перевірки, ані строків БВ.
Детальніше про БВ читайте в «Податки & бухоблік», 2018, № 62, с. 7, а про те, як заповнити додатки Д3 і Д4, — у «Податки & бухоблік», 2020, № 21, с. 20 і 22.
ПДВ-мінус і строк давності
Чи може до ряд. 21 і додатка Д2 потрапити ВЗ з ПДВ старше 1095 календарних днів?
Нагадаємо, строки давності та їх застосування регулює ст. 102 ПКУ. Установлений п. 102.5 ПКУ 1095-денний строк давності стосується повернення надміру сплачених сум податку та/або їх повернення з бюджету. А ВЗ ні тим, ні іншим не є.
Крім того, строк давності починають обчислювати з моменту виникнення переплати та/або отримання права на таке повернення. Сума ж ВЗ перетікає з періоду в період через рядки декларації (ряд. 21 і ряд. 16.1). Тобто її декларують протягом кожного періоду до повного погашення або аж до анулювання реєстрації платником ПДВ. Відповідно відсутня точка початку обчислення строку давності. Утім,
податківці також визнають, що п. 102.5 ПКУ не поширюється на ПДВ-мінус,
який направляють до складу ПК наступного періоду. Його не обривають після закінчення 1095 днів із дати виникнення ПК, а продовжують обліковувати й далі. Тобто переносять на наступні періоди і обліковують до повного погашення. Щоправда, фіскали стверджують, що залишок ВЗ має бути неодмінно оплаченим (див. листи № 3880* і № 4884**, БЗ 101.24).
* Лист Офісу ВПП ДФС від 19.08.2019 р. № 3880/ІПК/28-10-27-01-11.
** Лист ДФСУ від 20.11.2018 р. № 4884/6/99-99-12-03-02-15/ІПК.
Суди ж вказують на необмеженість строком давності права платника відображати ПДВ-мінус без будь-яких додаткових умов. Адже ПКУ їх не містить (див. постанови ВС від 18.02.2019 р. у справі № 804/11275/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/79973838, від 05.09.2018 р. у справі № 826/6734/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/76307054, від 22.08.2018 р. у справі № 826/4678/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/76035437). Суд підкреслює, що 1095-денним строком п. 102.5 ПКУ обмежує лише можливість звернення до податкового органу із заявою на повернення надміру сплачених сум ПДВ, а не строки формування таких сум (див. постанову ВС від 14.11.2018 р. у справі № 826/7762/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/77860395). Такий строк не поширюється на порядок декларування залишку ВЗ, який включається до ПК наступного періоду. Тож ПДВ-мінус можна тягнути у ПДВ-деклараціях, не озираючись на 1095 днів. Ба більше, він може навіть взяти участь у БВ.
БВ через 1095 днів
Останнім часом податківці почали лояльно ставитися до давнього ПДВ-мінуса (старше 1095 днів), дозволяючи заявляти його до БВ. Зі слів фіскалів, до заявлення БВ строки позовної давності — ані цивільні (3 роки, ст. 257 ЦКУ), ані податкові (1095 днів, п. 102.5 ПКУ) — не застосовують (див. БЗ 101.26).
Знову ж таки, за роз’ясненнями податківців, ПДВ-мінус (зокрема, той, який може бути заявлений до БВ) не вписується в поняття «надміру сплачені грошові зобов’язання» згідно з визначенням з п.п. 14.1.115 ПКУ. А раз так, то немає підстав поширювати на нього 1095-денний строк з п. 102.5 ПКУ. Порядок відшкодування ПДВ визначає ст. 200 ПКУ. А вона, у свою чергу, не містить обмежень щодо строків для подання заяви про БВ. Тож,
на думку податківців, до БВ можна заявляти ПДВ-мінус будь-якого віку,
у тому числі з дня виникнення права на декларування якого минуло більше 1095 днів (див. БЗ 101.26; листи ДФСУ № 3880, від 06.02.2020 р. № 486/6/99-00-04-01-03-06/ІПК, від 18.04.2019 р. № 1682/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 16.03.2018 р. № 1054/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). У листі № 4884 фіскали взагалі висловилися за можливість заявити до БВ суми ВЗ, сформовані ще в 2009 — 2010 рр. Та все ж для впевненості краще отримати ІПК з аналогічними роз’ясненнями на свою адресу.
А ось судова практика суперечлива. Так, у постанові ВС від 10.09.2019 р. у справі № 808/3399/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/84362971) суд констатував, що ПКУ встановлює різні підстави і порядки для повернення переплати і БВ від’ємного ПДВ. Строк давності в 1095 днів стосується саме можливості повернути з бюджету суми помилково (надміру) сплаченого податку.
Проте в постановах ВС від 15.05.2019 р. у справі № 2а/1770/4372/12 (reyestr.court.gov.ua/Review/81759656) і від 21.03.2019 р. у справі № 804/3654/16 (reyestr.court.gov.ua/Review/80805840) сформульована інша правова позиція. У них суд дійшов висновку, що право на БВ обмежене строком давності, встановленим п. 102.5 ПКУ в 1095 календарних днів.
Зважаючи на таку неоднозначну позицію судів, із поверненням БВ краще не затягувати більш ніж на 1095 днів з дня виникнення на нього права. Заявляти від’ємний ПДВ до БВ має сенс саме в цей трирічний проміжок. Ну й не забувайте: заявити до БВ можна лише суми ПДВ, які були сплачені постачальникам.
Підприємство, якому відмовили у БВ старого (за 2010 рік) ПДВ-мінуса, може, звичайно, спробувати оскаржити рішення податківців через суд (для адміністративного оскарження, судячи з усього, строки вже пропущені). Але, імовірно, шанси виграти справу у нього невеликі.
У будь-якому випадку суму ПДВ, за якою відмовлено у БВ, обліковують (зі знаком «+») в ряд. 16.3 декларації з ПДВ за той період, в якому податкове повідомлення-рішення (ППР) форми «В3» стало узгодженим (див. БЗ 101.26, листи ДФСУ від 28.09.2018 р. № 4195/6/99-99-12-02-01-15/ІПК і від 28.12.2017 р. № 3193/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).
Відновлений через рядок 16.3 декларації ПДВ-мінус можуть не перекрити ПЗ звітного періоду. Тоді такий відмовний ПДВ-мінус (чи його частина) потрапить до додатка Д2 до такої декларації. Увага!
Періодом виникнення цього ВЗ у таблиці 1 додатка Д2 зазначають місяць та рік складання ППР
за формою «В3» (див. БЗ 101.24). Тобто орієнтиром для заповнення додатка Д2 слугують відомості з ППР форми «В3» (дата складання/номер/сума з «+»), які вписують у спеціальне поле (*) заключної частини декларації.
Виходить, старий ПДВ-мінус повертають до додатка Д2 абсолютно новою датою — датою (!) складання фіскалами ППР. Тобто ВЗ старше 1095 днів набуває статусу свіжого. То чому б його не заявити до БВ заново?
