Роль ЛС для амортизации
Ликвидационная стоимость (ЛС) — это оценочная величина, устанавливаемая комиссией во время ввода в эксплуатацию каждого объекта ОС (п. 23 Методрекомендаций № 561*). Определяют ее как сумму средств (стоимость других активов), которую предприятие ожидает получить от реализации/ликвидации такого ОС после окончания срока его полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей/ликвидацией (п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства»).
Используют ЛС для определения стоимости объекта ОС, амортизируемой в течение срока полезного использования. Амортизируемая стоимость — это первоначальная (переоцененная) стоимость ОС за вычетом их ЛС (п. 4 П(С)БУ 7).
ЛС важна и для налоговой амортизации. Высокодоходное предприятие для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль обязано бухгалтерский финрезультат до налогообложения корректировать на все (!) разницы, предусмотренные разд. III НКУ. В их числе и разницы, связанные с амортизацией ОС и нематериальных активов (пп. 138.1, 138.2 НКУ). Расчет таких разниц в том, чтобы:
— исключить влияние на финрезультат бухгалтерской амортизации,
— заменить ее амортизацией, рассчитанной по налоговым правилам.
Для этого высокодоходник должен не только амортизировать объекты ОС в бухучете по правилам П(С)БУ 7, но и отдельно рассчитывать налоговую амортизацию по правилам, прописанным в п. 138.3 НКУ, которые в части определения и назначения ЛС базируются на бухучетных.
А так как по правилам бухучета ЛС не участвует в сумме амортизации (п. 4 П(С)БУ 7), то и в налоговом учете амортизируем ОС за вычетом ЛС.
ЛС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаково уменьшает амортизируемую стоимость объекта ОС
Соответственно, чем выше ЛС объекта ОС, тем меньше будет его амортизируемая стоимость (и тем меньшая сумма амортизации попадет в расходы). Поэтому зачастую на предприятиях, чтобы не терять расходы при амортизации объектов ОС, ЛС устанавливают равной нулю.
Что об ЛС говорят налоговики?
Если заглянуть в последние разъяснения налоговиков, которые они дают в части учета и определения ЛС для налоговых целей, то они таковы:
1) ЛС не участвует при определении амортизации объекта ОС, в том числе и в налоговом учете. То есть за амортизируемую стоимость, как и в бухучете, следует принимать первоначальную стоимость объекта ОС за вычетом ЛС такого объекта (см. письмо ГФСУ от 10.06.2019 г. № 2638/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Причем в некоторых консультациях налоговики добавляют: если иное не предусмотрено учетной политикой предприятия (см., например, письмо ГФСУ от 18.05.2018 г. № 2212/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). То есть, по сути, соглашаются, что это оценочная величина, которая зависит от учетных оценок, принятых на предприятии;
2) вычитают ЛС, даже если она была изменена в результате проведенной переоценки (дооценки/уценки) объектов ОС (см. письмо ГФСУ от 06.06.2019 г. № 2558/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Напомним: в налоговом учете сумма переоценок в амортизации объекта ОС не участвует. А вот новая ЛС объекта ОС безоговорочно уменьшает амортизируемую стоимость. В итоге сумма налоговой амортизации может оказаться меньше бухгалтерской (подробнее о такой ситуации см. «Налоги & бухучет», 2019, № 34-35, с. 17);
3) для выяснения порядка и критериев определения самой ликвидационной стоимости налоговики отсылают к Минфину (см. письмо ГФСУ от 04.03.2019 г. № 865/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Глядя на выводы налоговиков, может показаться некая лояльность в части определения суммы ЛС. И даже то, что, возможно, не будет нареканий с их стороны, если, скажем, по объектам ОС их ЛС согласно учетной политике установлена равной нулю. Однако уповать на то, что при проверке налоговиков ничуть не смутит нулевое значение ЛС, мы бы не советовали.
Убеждены, что в отношении некоторых ОС их ЛС не может быть равной нулю. И контролеры могут признать ее необоснованной и говорить об ошибке в расчете амортизации со всеми вытекающими последствиями для расходов.
Риски нулевой ЛС
Прямых предписаний, как устанавливать ЛС, нормативные документы Минфина не содержат. Но из них можно понять вот что.
Комиссия предприятия по собственному усмотрению определяет сумму, которую в будущем ожидает получить от реализации (ликвидации) ОС по истечении срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). То есть, по сути, определяет ее так: ЛС = ожидаемый доход - ожидаемые расходы.
Нужно понимать, что формально ЛС любого объекта ОС по итогам эксплуатации не может равняться нулю. У предприятия наверняка остается: изношенный, но вполне пригодный к использованию объект ОС, который еще можно продать и получить экономвыгоды; или детали, имеющие ценность; или металлолом, также имеющий некую стоимость. Тем не менее
прийти к нулевой ликвидационной стоимости объекта ОС предприятие может, обосновав ее:
1) отсутствием экономических выгод после эксплуатации объекта ОС. Это, например, возможно для тех ОС, которые на рынке быстро теряют свою ценность (морально устаревают), в результате чего предприятие точно знает, что их не продаст, а, наоборот, еще и потратится на их ликвидацию (утилизацию). А также тех ОС, которые предприятие, скажем, в будущем собирается подарить (бесплатно передать);
2) значительными расходами на продажу/ликвидацию, превышающими ожидаемый доход.
Единственное, нужно помнить: ЛС однозначно не может быть равна нулю, если предприятие:
1) планирует вводимый в эксплуатацию объект ОС амортизировать методом уменьшения остаточной стоимости (см. письмо Минфина от 25.06.2001 г. № 053-2989, подробнее об этом методе см. «Налоги & бухучет», 2019, 64, с. 14);
2) переоценивает полностью самортизированный объект ОС (т. е. остаточная стоимость которого равна нулю). В таком случае п. 17 П(С)БУ 7 и п. 35 Методрекомендаций № 561 требуют обязательно установить ЛС.
В случае, если нулевая ЛС применяется безосновательно, налоговики наверняка будут настаивать на ошибке в расчете амортизации и соответственно в необоснованном отражении расходов. К этому подталкивает ряд судебных решений. В частности, хотим обратить внимание на постановление Львовского апелляционного админсуда от 09.02.2016 г. по делу № 876/8682/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/55766423). В нем рассматривается ситуация по продаже (за 10 тыс. грн) полностью самортизированного автомобиля, срок полезного использования которого истек, однако автомобиль еще некоторое время продолжал использоваться. Налоговики фактически указывают на обязательность переоценки объекта ОС, остаточная стоимость которого равна 0. Кроме того, утверждают, что отсутствие установления оценки ЛС объекта ОС в данном случае приводит к признанию необоснованно завышеннной годовой суммы амортизации. В этом споре суд принял сторону контролеров и признал НУР правомерным.
Так что если нулевая ЛС под вопросом, то лучше установить ее на символическом уровне. Если ЛС все-таки установлена, то о самой ее величине можно с налоговиками и поспорить.
Маленькая ЛС — не повод для споров
По сути, ЛС, установленная комиссией при вводе в эксплуатацию/переоценке объекта ОС на уровне ожидаемой, впоследствии не имеет ничего общего с фактически полученным доходом от реализации/ликвидации объекта ОС. Это несравнимые вещи. Хотя не исключено, что при проверке контролеры могут настаивать на ее изменении в большую сторону. Ведь чем выше ЛС, тем меньшую сумму сможет отправить в расходы предприятие.
Хотим предупредить, что налоговики ранее пытались вмешиваться в процесс установления ЛС. И довольно часто при проверках принимали ЛС на уровне остаточной (балансовой) стоимости продаваемого (ликвидируемого) объекта ОС. Причем со всеми вытекающими из этого негативными последствиями (уменьшение расходов на амортизацию, непризнание в расходах остаточной/балансовой стоимости ОС и пр.).
К счастью, такие выходки налоговиков суды неоднократно пресекали (см. постановление ВАСУ от 09.11.2015 г. № К/800/29447/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/53739803, постановление Днепровского апелляционного админсуда от 04.06.2015 г. № 804/16977/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/44679925). Основные доводы судов таковы:
1) ЛС определяется в момент ввода объекта ОС в эксплуатацию и не может соответствовать балансовой стоимости на момент его выбытия;
2) ЛС определяется согласно учетной политике (даже если это 10 грн). И не зависит от суммы, полученной от продажи объекта ОС.
Нулевые ОС и их ЛС
Специально переоценивать и соответственно заново определять ЛС для полностью самортизированных объектов ОС, но еще пригодных для эксплуатации не нужно.
Переоценка — дело добровольное. И проводится исключительно по решению предприятия, со всеми обязательными учетными последствиями для этой процедуры, оговоренными в п. 17 П(С)БУ 7.
Если остаточная стоимость объекта ОС — нуль, то во избежание претензий достаточно увеличить срок его эксплуатации. Это не приведет к пересчетам прошлых периодов, но позволит обоснованно использовать объект ОС в настоящем и будущем. Тогда не будет вопросов ни с ремонтами, ни с расходами на его содержание и эксплуатацию. Как правильно это сделать, см. «Налоги & бухучет», 2018, № 91, с. 4.
выводы
- ЛС напрямую влияет на сумму амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Чем выше ЛС, тем меньшая сумма амортизации попадает в расходы.
- В части установления ЛС налоговики отсылают к Минфину.
- Однако не исключено, что при проверках их заинтересует нулевая ЛС объектов ОС. Поэтому предприятие должно быть готово ее обосновать.
