Ліквідаційна вартість дорівнює нулю: коли можна?

Роль ЛВ для амортизації

Ліквідаційна вартість (ЛВ) — це оцінна величина, що встановлюється комісією під час введення в експлуатацію кожного об’єкта ОЗ (п. 23 Методрекомендацій № 561*). Визначають її як суму коштів (вартість інших активів), яку підприємство очікує отримати від реалізації/ліквідації такого ОЗ після закінчення строку його корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з вибуттям (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

Використовують ЛВ для цілей визначення вартості, що амортизується протягом строку корисного використання. Адже вартість, що амортизується, — це первісна (переоцінена) вартість ОЗ за вирахуванням їх ЛВ (п. 4 П(С)БО 7).

ЛВ важлива і для податкової амортизації. Високодохідне підприємство для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток зобов’язане бухгалтерський фінрезультат до оподаткування коригувати на усі (!) різниці, передбачені розд. III ПКУ. В їх числі і різниці, пов’язані з амортизацією ОЗ і нематеріальних активів (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Розрахунок таких різниць полягає в тому, щоб:

— виключити вплив на фінрезультат бухгалтерської амортизації;

— замінити її амортизацією, розрахованою за податковими правилами.

Для цього високодохідник повинен не лише амортизувати об’єкти ОЗ у бухобліку за правилами П(С)БО 7, але й окремо розраховувати податкову амортизацію за правилами, прописаними в п. 138.3 ПКУ, які в частині визначення і призначення ЛВ базуються на бухоблікових.

А оскільки за правилами бухобліку ЛВ не бере участі в сумі амортизації (п. 4 П(С)БО 7), то і в податковому обліку амортизуємо ОЗ за вирахуванням ЛВ.

Відповідно, чим вище ЛВ об’єкта ОЗ, тим менша буде його вартість, що амортизується (і тим менша сума амортизації потрапить до витрат). Тому часто на підприємствах, щоб не втрачати на амортизації, ЛВ установлюють рівною нулю.

Що про ЛВ говорять податківці?

Якщо заглянути в останні роз’яснення податківців, які вони дають щодо обліку і визначення ЛВ для податкових цілей, то вони такі:

1) ЛВ не бере участі при визначенні амортизації об’єкта ОЗ, у тому числі і в податковому обліку. Тобто за вартість, що амортизується, як і у бухобліку, слід брати первісну вартість об’єкта ОЗ за вирахуванням ЛВ такого об’єкта (див. лист ДФСУ від 10.06.2019 р. № 2638/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Причому в деяких консультаціях податківці додають — якщо інше не передбачене обліковою політикою підприємства (див., наприклад, лист ДФСУ від 18.05.2018 р. № 2212/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тобто, по суті, погоджуються, що ЛВ залежить від облікових оцінок, прийнятих на підприємстві;

2) вираховують ЛВ, навіть якщо вона була змінена в результаті проведеної переоцінки (дооцінки/уцінки) об’єктів ОЗ (див. лист ДФСУ від 06.06.2019 р. № 2558/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Нагадаємо, в податковому обліку сума переоцінок в амортизації об’єкта ОЗ участі не бере. А ось нова ЛВ об’єкта ОЗ зменшує вартість, що амортизується. У результаті сума податкової амортизації може виявитися меншою за бухгалтерську (детальніше про таку ситуацію див. «Податки & бухоблік», 2019, № 34-35, с. 17);

3) для з’ясування порядку і критеріїв визначення самої ЛВ податківці відсилають до Мінфіну (див. лист ДФСУ від 04.03.2019 р. № 865/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

З висновків податківці вбачається певна лояльність у частині визначення суми ЛВ. І навіть те, що, можливо, не буде нарікань з їх боку, якщо, скажімо, по об’єктах ОЗ згідно з обліковою політикою їх ЛВ установлена рівною нулю.

Проте сподіватися на те, що при перевірці податківців анітрохи не збентежить нульове значення ЛВ, ми б не радили.

Переконані, що відносно деяких ОЗ їх ЛВ не може бути рівною нулю. І контролери можуть визнати її необґрунтованою і говорити про помилку в розрахунку амортизації з усіма випливаючими наслідками для витрат.

Ризики нульової ЛВ

Прямих приписів, як установлювати ЛВ, нормативні документи Мінфіну не містять. Але з них можна зрозуміти ось що.

Комісія підприємства на власний розсуд визначає суму, яку в майбутньому очікує отримати від реалізації (ліквідації) ОЗ після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Тобто по суті визначає її так: ЛВ = очікуваний дохід - очікувані витрати.

Треба розуміти, що формально ЛВ будь-якого об’єкта ОЗ після експлуатації не може дорівнювати нулю. У підприємства напевно залишається: зношений, але цілком придатний до використання об’єкт ОЗ, який ще можна продати і отримати економічні вигоди; або деталі, що мають цінність; або металобрухт, який теж має деяку вартість. Проте

1) відсутністю економічних вигід після експлуатації об’єкта ОЗ. Це, наприклад, можливо для тих ОЗ, які на ринку швидко втрачають свою цінність (морально застарівають), внаслідок чого підприємство точно знає, що їх не продасть, а навпаки, ще і витратиться на їх ліквідацію (утилізацію). А також тих ОЗ, які підприємство, скажімо, в майбутньому збирається подарувати (безкоштовно передати);

2) значними витратами на продаж/ліквідацію, що перевищують очікуваний дохід.

Єдине, треба пам’ятати: ЛВ однозначно не може дорівнювати нулю, якщо підприємство:

1) планує об’єкт ОЗ, що вводиться в експлуатацію, амортизувати методом зменшення залишкової вартості (див. лист Мінфіну від 25.06.2001 р. № 053-2989, детальніше про метод див. «Податки & бухоблік», 2019, 64, с. 14);

2) переоцінює повністю замортизований об’єкт ОЗ (тобто залишкова вартість якого дорівнює нулю). У такому разі п. 17 П(С)БО 7 і п. 35 Методрекомендацій № 561 вимагають обов’язково встановити ЛВ.

У разі, якщо нульова ЛВ застосовується безпідставно, податківці однозначно наполягатимуть на помилці в розрахунку амортизації і відповідно в необґрунтованому відображенні витрат. До цього підштовхує ряд судових рішень. Зокрема, хочемо звернути увагу на постанову Львівського апеляційного адмінсуду від 09.02.2016 р. у справі № 876/8682/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/55766423). У ній розглядається ситуація з продажем (за 10 тис. грн) повністю замортизованого автомобіля, строк корисного використання якого збіг, проте автомобіль і надалі продовжував використовуватися деякий час. Податківці фактично вказують на обов’язковість переоцінки об’єкта ОЗ, залишкова вартість якого дорівнює 0. Крім того, стверджують, що відсутність встановлення оцінки ЛВ об’єкта ОЗ у цьому випадку призводить до визнання необґрунтовано завищеної річної суми амортизації. У цій суперечці суд став на бік контролерів і визнав податкове повідомлення-рішення правомірним.

Тому якщо нульова ЛВ під питанням, то краще встановити її на символічному рівні. Якщо ЛВ встановлена, то про саму її величину можна з податківцями і посперечатися.

Маленька ЛВ — не привід для суперечок

По суті, ЛВ, установлена комісією при введенні в експлуатацію/переоцінці об’єкта ОЗ на рівні очікуваної, згодом не має нічого спільного з фактично отриманим доходом від реалізації/ліквідації об’єкта ОЗ. Це не порівнювані речі. Хоча не виключаємо що при перевірці контролери можуть наполягати на її зміні у більший бік. Адже чим вище ЛВ, тим меншу суму зможе спрямувати до витрат підприємство.

Хочемо попередити, що податківці раніше намагалися втручатися в процес установлення ЛВ. І досить часто при перевірках приймали ЛВ на рівні залишкової (балансової) вартості об’єкта ОЗ, що продавався (ліквідовувався). Причому з усіма випливаючими з цього негативними наслідками (зменшення витрат на амортизацію, невизнання у складі витрат залишкової/балансової вартості ОЗ тощо).

На щастя, такі витівки податківців суди неодноразово припи няли (див. постанову ВАСУ від 09.11.2015 р. № К/800/29447/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/53739803, постанову Дніпровського апеляційного адмінсуду від 04.06.2015 р. № 804/16977/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/44679925). Основні аргументи судів такі:

1) ЛВ визначається у момент введення об’єкта ОЗ в експлуатацію і не може відповідати балансовій вартості на момент його вибуття;

2) ЛВ визначається згідно з обліковою політикою (навіть якщо це 10 грн). І не залежить від суми, отриманої від продажу об’єкта ОЗ.

Нульові ОЗ і їх ЛВ

Вважаємо, що спеціально переоцінювати і відповідно заново визначати ЛВ повністю замортизованих об’єктів ОЗ, але придатних ще для експлуатації, не треба.

Переоцінка — справа добровільна. І проводиться виключно за рішенням підприємства, з усіма обов’язковими обліковими наслідками для цієї процедури, обумовленими в п. 17 П(С)БО 7. Якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ — нуль, то щоб уникнути претензій, достатньо збільшити строк його експлуатації. Це не призведе до перерахунку минулих періодів, але дозволить обґрунтовано використати об’єкт ОЗ в сьогоденні і майбутньому. Тоді не буде питань ані з ремонтами, ані з витратами на його утримання та експлуатацію. Як правильно це зробити, див. «Податки & бухоблік», 2018, № 91, с. 4.