Учет у комиссионера
Бухучет. Полученные от комитента средства комиссионер учитывает как аванс: Дт 311 — Кт 685.
Товары, приобретенные для комитента, комиссионер отражает на забалансовом субсчете 025 «Материальные ценности доверителя».
При приобретении товара у продавца комиссионер погашает задолженность за полученные средства от комитента: Дт 685 — Кт 631. А закрывает кредиторскую задолженность записью: Дт 631 — Кт 311.
Вознаграждение за посреднические услуги комиссионер учитывает как обычную продажу услуг.
Налог на прибыль. Приобретенные по посредническим договорам товары комиссионер отражает в налоговом учете по правилам бухучета. В НКУ для таких операций разниц не предусмотрено.
НДС. На дату первого события (обычно это будет дата поступления средств от комитента) комиссионер начисляет налоговые обязательства (НО) по НДС, составляет налоговую накладную (НН) на имя комитента и регистрирует ее в ЕРНН.
Базу для исчисления НДС комиссионер определяет, опираясь на цену, приведенную в договоре.
Поскольку к комиссионеру не переходит право собственности на товары, то при их передаче комитенту не нужно учитывать требования п. 188.1 НКУ относительно соблюдения минбазы. То есть если комиссионер приобретет товар по цене более низкой/высокой, чем он указал в НН при получении средств от комитента, то он просто составляет РК к такой НН и приводит цену товара к реальному ее размеру.
Отношения комиссионера и продавца товара подчиняются общим правилам НДС-учета. Значит, комиссионер, имея зарегистрированную НН, вправе отразить налоговый кредит (НК) на входной НДС.
По вознаграждению за выполнение посреднического договора также действуют общие НДС-правила. Комиссионер составляет НН на дату первого события (получения средств от комитента или подписания акта предоставленных комиссионных услуг) и регистрирует ее в ЕРНН.
Учет у комитента
Бухучет. Покупку товаров через комиссионера комитент отражает как обычное приобретение с предварительной оплатой. А именно:
— при перечислении средств комиссионеру комитент показывает возникновение дебиторской задолженности: Дт 377 — Кт 311. Расходы в этот момент комитент не отражает. На это прямо указывают п. 6 и п.п 9.1 П(С)БУ 16;
— в момент получения товаров от комиссионера комитент приходует их на баланс и погашает дебиторскую задолженность исполнителя за перечисленный аванс (Дт 281 — Кт 631, Дт 631 — Кт 377). Приходуют товары на дату их поступления от комиссионера, а не на день приобретения им товаров. Только в этот момент комитент получил полный контроль над приобретенными товарами.
Что касается дополнительных расходов (доставка, погрузочные работы и т. п.), осуществленных комиссионером, то они являются расходами комитента. А потому он должен включить их в первоначальную стоимость приобретенных товаров (п. 9 П(С)БУ 9).
Начисленное вознаграждение комиссионеру комитент включает в расходы. На наш взгляд, их следует признавать прочими операционными расходами (Дт 949), а не включать в первоначальную стоимость приобретенных товаров.
Налог на прибыль. Если комитент является малодоходником, то в налоговом учете он отражает такие операции по бухгалтерским правилам.
А вот если комитент является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, то в некоторых случаях он должен применять налоговые разницы. Речь идет о корректировках из п.п. 140.5.4 НКУ. Он требует увеличивать бухфинрезультат на сумму 30 % стоимости товаров, приобретенных у специфических продавцов. Среди них неприбыльщики и «особые» нерезиденты. Подробно об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2020, № 7, с. 60.
НДС. Комитент имеет право включить в свой НК суммы из НН, которые на него составил комиссионер и зарегистрировал в ЕРНН:
— за приобретенные товары по посредническому договору. При этом если после приобретения товара окажется, что цена, указанная в НН, составленной на дату получения комиссионером аванса, изменится, то комитент на основании РК к такой НН, составленного по правилу «первого события» (или доплаты, или отгрузки товара), откорректирует ранее отраженный НК;
— за предоставленную комиссионную услугу.
Также комитент имеет право на НК в случае компенсации комиссионеру допрасходов, связанных с выполнением договора. Конечно, при условии, что комиссионер составит и зарегистрирует на него НН.
Пример. По договору комиссии комиссионер (плательщик НДС) приобретает товары для комитента (плательщика НДС) на сумму 360000 грн (в том числе НДС — 60000 грн).
Сумма комиссионного вознаграждения составила 13200 грн (в том числе НДС — 2200 грн).
Комитент перечислил вознаграждение комиссионеру после составления акта предоставления комиссионных услуг.
Учет по договору комиссии на покупку
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
У комиссионера | ||||
1 | Получены средства от комитента | 311 | 685 | 360000 |
2 | Начислены НО по НДС | 643 | 641/НДС | 60000 |
3 | Перечислены средства продавцу товаров | 371 | 311 | 360000 |
4 | Отражен НК по НДС | 644/1 | 644 | 60000 |
641/НДС | 644/1 | 60000 | ||
5 | Получен товар от продавца | 025 | — | 360000* |
* В забалансовом учете комиссионера принятый товар отражают исходя из его полной стоимости с учетом НДС. | ||||
6 | Отражена задолженность перед поставщиком | 685 | 631 | 360000 |
7 | Передан товар комитенту | — | 025 | 360000 |
8 | Осуществлен зачет ранее отраженных НО и НК | 644 | 643 | 60000 |
9 | Произведен взаимозачет задолженности | 631 | 371 | 360000 |
10 | Отражен доход по вознаграждению (на дату подписания акта) | 361 | 703 | 13200 |
11 | Начислены НО по НДС | 703 | 641/НДС | 2200 |
12 | Списана себестоимость комиссионных услуг (сумма условная) | 903 | 23 | 8000 |
13 | Получено комиссионное вознаграждение от комитента | 311 | 361 | 13200 |
У комитента | ||||
1 | Перечислены средства комиссионеру | 377 | 311 | 360000 |
2 | Отражен НК по НДС | 644/1 | 644 | 60000 |
641/НДС | 644/1 | 60000 | ||
3 | Получены товары от комиссионера | 281 | 631 | 300000 |
4 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 60000 |
5 | Произведен взаимозачет задолженности | 631 | 377 | 360000 |
6 | Подписан акт предоставленных комиссионных услуг | 949 | 631 | 11000 |
7 | Отражен НК по НДС | 644/1 | 631 | 2200 |
641/НДС | 644/1 | 2200 | ||
8 | Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 13200 |