Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы

Вороная Наталья, редактор, Солошенко Людмила, налоговый эксперт, Чернышова Наталья, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Январь, 2020/№ 7
В избранном В избранное
Печать
Приложение РІ предназначено для расшифровки и определения общей величины разниц, на которые увеличивают/уменьшают бухгалтерский финрезультат. Оно значительно объемнее, чем большинство его «коллег». Однако и этот «орешек» мы раскусим. Так, в этом разделе мы предлагаем вашему вниманию подробный разбор заполнения приложения РІ.

8.1. Общие моменты

Заполнять приложение РІ придется плательщикам налога на прибыль, у которых в течение отчетного года возникли «разничные» операции, т. е. те операции, которые согласно НКУ требуют корректировать бухучетный финрезультат на суммы налоговоприбыльных разниц.

Причем не думайте, что раз речь идет о разницах, то предприниматели-малодоходники*, не принявшие добровольное решение рассчитывать налоговоприбыльные разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, могут это приложение не подавать. Ведь предназначено оно для отражения не только тех разниц, которые установлены этим разделом НКУ, но и разниц, регламентированных разд. І, ІІ и ХХ упомянутого Кодекса. А от них малодоходникам уже не уйти независимо от того, есть у них в декларации отметка, указывающая на принятие решения о неприменении корректировок финрезультата до налогообложения на налоговоприбыльные разницы, или нет.

* О том, кто является малодоходником, см. на с. 3.

Таким образом, если вы осуществляете операции, по которым в указанных разделах НКУ предусмотрены разницы, вы обязаны эти разницы определять и заполнять по ним приложение РІ. И никакой статус малодоходника и отметка в декларации вас от этого не спасут. Фискалы подтверждают это, когда пишут, что «малыши-безразничники» декларацию по налогу на прибыль заполняют без учета только тех разниц, которые определены разд. ІІІ НКУ (см. письма ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2239/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в Донецкой обл. от 27.03.2019 г. № 1273/ІПК/05-99-12-03-08).

Вместе с тем малодоходники могут заполнять приложение РІ только относительно «обязательных» разниц. То есть, например, если у вас есть убытки прошлых лет и вы — малодоходник, который сделал отметку в декларации об отказе от разниц, вам достаточно будет заполнить в приложении РІ только строку 3.2.4. А вот, например, заполнять «амортизационные» строки в таком приложении РІ и подавать приложение АМ** не нужно (см. консультацию в подкатегории 102.20.02 БЗ). Соответственно, в итогах приложения РІ и в строке 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -)» декларации у вас в этом случае будет указываться только сумма по «обязательным» разницам.

** О нем читайте в разделе 10 на с. 83.

Таким образом,

совсем не подавать приложение РІ можно только в случае отсутствия каких-либо операций, по которым согласно НКУ предусмотрено определение разниц

Строка 03 РІ декларации при этом будет пустой.

Приложение РІ состоит из четырех разделов:

раздел 1 — «амортизационные» разницы (ст. 138 НКУ);

раздел 2 — разницы при формировании резервов (обеспечений) (ст. 139 НКУ);

раздел 3 — разницы по финансовым операциям (ст. 140 НКУ). В этом разделе, в частности, отражают убытки прошлых лет (пп. 134.1.1, 140.4.2 НКУ);

раздел 4 — прочие разницы. Здесь, в частности, отражают: разницы при продаже и ином отчуждении ценных бумаг (п. 141.2 НКУ); разницы по страхованию (ст. 1231 НКУ); «переходные» разницы (подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Таким образом, малодоходники, которые сделали отметку об отказе от разниц в декларации (заполнили поле «Наявність рішення»), разделы 1 и 2 приложения РІ не заполняют. А вот о разделах 3 и 4 им забывать не стоит. Так, раздел 3 им придется заполнить при наличии убытков прошлых лет, а раздел 4 — при наличии других «универсальных» разниц.

Вкратце остановимся на алгоритме заполнения приложения РІ.

Итак, в левой части таблицы приложения собраны разницы, увеличивающие финрезультат до налогообложения, а в правой — уменьшающие его. После указания корректировок по всем имеющимся «разничным» операциям в приложении РІ отдельно подытоживают все увеличивающие (строка 01) и все уменьшающие (строка 02) корректировки. Потом из первой величины вычитают вторую: стр. 01 - стр. 02. Это и есть итоговая сумма разниц, на которую корректируют (увеличивают или уменьшают) бухгалтерский финрезультат (строка 03 приложения РІ).

Итог подсчета всех разниц (увеличивающих и уменьшающих финрезультат) из приложения РІ переносят с соответствующим знаком («+» или «-») в специально отведенную для этого строку 03 РІ основной части декларации. Поэтому если в приложении РІ сумма увеличивающих разниц превышает сумму уменьшающих, объект налогообложения увеличивается на значение строки 03 РІ декларации, а если наоборот — уменьшается.

Обратите внимание: если строка 01 приложения РІ равна его строке 02 и значение строки 03 этого приложения равно нулю, приложение РІ все равно нужно заполнять и подавать. Ведь даже если «разничные» операции никак не изменили значения объекта налогообложения, их наличие само по себе является основанием для заполнения приложение РІ.

8.2. Порядок заполнения

Итак, с общими моментами разобрались. Можно переходить к главной составляющей нашего разговора. Так, в табл. 8.1 представим вашему вниманию порядок заполнения приложения РІ.

Таблица 8.1. Порядок заполнения приложения РІ

Код строки

Название разницы

1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III Податкового кодексу України)

1.1.1

Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму начисленной бухгалтерской амортизации основных средств (далее — ОС) и нематериальных активов (далее — НМА) (абзац второй п. 138.1 НКУ).

Причем сюда попадет и та бухгалтерская амортизация, которая начислена на непроизводственные ОС и НМА, в том числе на сумму их капитализируемых улучшений. Но имейте в виду: налоговая амортизация по ним равна нулю (т. е. уменьшающей разницы не будет). Ведь расходы на приобретение, изготовление, ремонты, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС и НМА в налоговом учете амортизации не подлежат (п.п. 138.3.2 НКУ).

Малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) стоимостью не более 6000 грн., а также библиотечные фонды не относятся в налоговом учете к ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). То есть по ним «амортизационные» разницы не возникают. Соответственно, амортизацию таких активов отражать в «амортизационных» строках 1.1.1 и 1.2.1 приложения РI не нужно (см., в частности, письма ГФСУ от 14.02.2018 г. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 28.12.2018 г. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также разъяснение в подкатегории 102.05 БЗ).

Таким образом, в строке 1.1.1 показывают начисленную в течение отчетного периода бухамортизацию, которую накапливают по кредиту субсчетов:

131 «Износ основных средств»;

132 «Износ прочих необоротных материальных активов» (кроме малоценных активов стоимостью не более 6000 грн. и библиотечных фондов);

133 «Накопленная амортизация нематериальных активов»;

135 «Износ инвестиционной недвижимости» — если предприятие оценивает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости (см. письма ГФСУ от 21.11.2018 г. № 4901/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 17.09.2018 г. № 4064/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ). А вот в случае, когда инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, «амортизационные» разницы не определяют и такую недвижимость отражают в налоговоприбыльном учете по бухучетным правилам (см. письма ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3035/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 20.09.2018 г. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в г. Киеве от 04.06.2019 г. № 2538/ІПК/26-15-12-03-11).

Также здесь приводят сумму бухамортизации, начисленную на долгосрочные биологические активы, учитываемые по первоначальной стоимости (п. 11 П(С)БУ 30). Естественно, если стоимость таких активов более 6000 грн. Она начисляется по кредиту субсчета 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов».

Заметьте! Часть амортизации, отраженная по кредиту соответствующего субсчета счета 13, могла еще не повлиять на бухгалтерский финрезультат отчетного периода. Ведь на конец такого периода она могла «зависнуть» в составе:

— капитальных инвестиций (сальдо по Дт сч. 15);

— незавершенного производства (сальдо по Дт сч. 23);

— остатков готовой продукции (сальдо по Дт сч. 26).

Между тем п. 138.1 НКУ требует корректировать именно сумму начисленной бухамортизации. Поэтому ожидать, когда начисленная амортизация попадет в расходы и будет участвовать в определении финрезультата, не нужно (см. письма ГФСУ от 31.01.2019 г. № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.05.2018 г. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ).

Обратите внимание: увеличить финансовый результат необходимо также на сумму амортизации, начисленной на ОС и НМА, бесплатно полученные плательщиком. Причем в налоговом учете ОС/НМА, полученные после 01.01.2015 г., предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, подлежат амортизации согласно п. 138.3 НКУ. А вот ОС/НМА, бесплатно полученные до 01.01.2015 г., не амортизируются (см. разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ).

Были улучшения арендованного ОС? Тогда учтите, что через строку 1.1.1 приложения РІ необходимо увеличить финрезультат до налогообложения на сумму бухамортизации, начисленной на стоимость улучшений арендованных ОС. В свою очередь, на сумму налоговой амортизации, начисленной по правилам п. 138.3 НКУ, финрезультат будет уменьшен (строка 1.2.1). Напомним: в налоговом учете для расчета амортизации капитализируемые расходы на улучшение (ремонт) арендованных ОС учитывают как отдельный объект группы 9 «Прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет (см. письма ГФСУ от 03.08.2018 г. № 3410/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в г. Киеве от 22.10.2018 г. № 4501/ІПК/26-15-12-03-11)

1.1.1.1

Сума уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят суммы (абзац третий п. 138.1 НКУ):

1) уценки остаточной стоимости ОС и НМА, которые в отчетном периоде попали в бухгалтерские расходы: Дт 975 — Кт 10, 12;

2) потерь от уменьшения полезности объектов ОС/НМА, включенных в состав прочих расходов: Дт 972 — Кт 131, 133.

Также здесь отражают включенные в бухгалтерские расходы суммы уценок и потерь от уменьшения полезности:

— прочих необоротных материальных активов (Дт 975 — Кт 11, Дт 972 — Кт 132), кроме малоценных активов стоимостью не более 6000 грн. и библиотечных фондов;

— долгосрочных биологических активов стоимостью более 6000 грн., учитываемых по первоначальной стоимости (Дт 975 — Кт 16, Дт 972 — Кт 134);

— инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости (Дт 972 — Кт 135).

Обратите внимание: изменение стоимости инвестиционной недвижимости и долгосрочных биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, отражается в налоговом учете по бухгалтерским правилам (см. письма ГФСУ от 20.09.2018 г. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 03.04.2019 г. № 1410/ІПК/20-40-12-04-11). А значит, такие корректировки в строках 1.1.1.1, 1.2.1.1 и 1.2.1.2 приложения РІ не приводят.

Заметьте: при подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

1.1.2

Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят бухгалтерскую остаточную стоимость проданных и/или ликвидированных в отчетном периоде ОС и НМА (абзац четвертый п. 138.1 НКУ). В бухучете обороты за отчетный период: Дт 943 — Кт 286 и Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16 (в части активов стоимостью более 6000 грн., учитываемых по первоначальной стоимости).

Что касается инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, то, по мнению налоговиков (см. письма ГФСУ от 15.03.2017 г. № 5140/6/99-99-15-02-02-15 и от 17.10.2017 г. № 2251/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, консультацию в подкатегории 102.05 БЗ), по ней никакие разницы (в том числе «продажно-ликвидационные»), предусмотренные п. 138.1 НКУ, не определяют. Полагаем, то же касается долгосрочных биологических активов, учет которых ведут по справедливой стоимости.

Обратите внимание: в этой строке учитывают исключительно те необоротные активы, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия. Непроизводственным ОС и НМА уготованы отдельные корректирующие строки приложения РІ, о которых будет рассказано далее.

Продажа. Прежде всего выясним, на какую дату определять «продажные» разницы. К сожалению, налоговики внятного ответа на этот вопрос не дают. В письме ГФСУ от 11.05.2019 г. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и консультации из подкатегории 102.05 БЗ налоговики признают, что при продаже ОС (в том числе в случае перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи) «продажные» разницы определять нужно. Но при этом они утверждают, что на стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи, корректировка финрезультата не осуществляется. Возможно, этим они хотели сказать, что отражать разницы следует на дату перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Напомним: такой перевод (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16) осуществляют перед каждой продажей ОС/НМА.

На наш взгляд, корректировать финрезультат на остаточную стоимость необоротных активов следует при передаче объекта покупателю, а не при его переводе в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Ведь именно на эту дату фактически будет осуществляться продажа объекта.

При этом остаточную стоимость объекта нужно определять на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта продажи в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16). То есть без учета последующих корректировок его стоимости.

Напомним: согласно п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27, если переведенные на субсчет 286 необоротные активы не будут реализованы до даты баланса, то в бухучете и финотчетности их отражают по меньшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. Если балансовая стоимость объекта окажется выше чистой стоимости реализации, то сумму превышения относят к прочим операционным расходам (Дт 946 — Кт 286). Конечно, впоследствии стоимость таких «продажных» активов на субсчете 286 может быть и увеличена (Дт 286 — Кт 719), но только в пределах их балансовой стоимости (т. е. не больше проведенного до этого уменьшения).

Все эти манипуляции с балансовой стоимостью необоротных активов, которые числятся на субсчете 286, не являются уценками/дооценками, поэтому их не учитывают при расчете «уценочно-дооценочных» разниц. В связи с этим, чтобы в полном объеме «убрать» влияние бухгалтерских расходов, связанных с продажей объекта ОС/НМА, на налог на прибыль, необходимо увеличить финрезультат на балансовую стоимость такого объекта, определенную до ее корректировки в связи с изменением чистой стоимости реализации.

Учтите: к продаже п.п. 14.1.202 НКУ относит также бесплатную передачу. Поэтому при бесплатной передаче ОС и НМА их остаточную стоимость учитывают в составе показателя этой строки (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16). К тому же здесь может возникнуть еще и «подарочная» разница, но о ней мы подробно расскажем в комментариях к строкам 3.1.9 и 3.1.10 приложения РІ.

Ликвидация. При корректировке «ликвидационной» остаточной стоимости учитывают сумму, которая списана в состав расходов записью: Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16. Причем учтите: под «ликвидационную» разницу подпадает и частичная ликвидация объекта. Об этом налоговики говорили в письме ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 9, с. 5)

1.1.3

Сума залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для корректировки бухгалтерской остаточной стоимости непроизводственных ОС и НМА при их продаже и/или ликвидации (абзац пятый п. 138.1 НКУ).

Напомним, что к непроизводственным относят ОС и НМА, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия (п.п. 138.3.2 НКУ). Таким образом, основанием для перевода объекта ОС/НМА в непроизводственный статус служит изменение его назначения, а не приостановка эксплуатации. Правда, в некоторых разъяснениях налоговиков фигурирует мнение, что ОС, выведенные из эксплуатации в связи с вынужденным простоем, являются непроизводственными (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), но мы с этим не согласны (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 52-53, с. 21).

Продажа. В бухгалтерском учете, придерживаясь общих правил, непроизводственные ОС и НМА, которые решено было продавать, переводят в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Такие объекты зачисляют на субсчет 286 по балансовой (остаточной) стоимости. Начиная с месяца, следующего за месяцем такого перевода, в бухгалтерском учете по ним прекращают начислять бухамортизацию (п. 6 разд. ІІ П(С)БУ 27). Если удерживаемые для продажи объекты не реализованы, на дату баланса их отражают по наименьшей из двух оценок — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27). Такие корректировки стоимости объекта продажи в налоговоприбыльных разницах участия не принимают и учитываются исключительно по правилам бухучета.

Из этого следует, что в этой строке необходимо отражать бухгалтерскую остаточную стоимость непроизводственного ОС/НМА, определяемую на уровне суммы, зафиксированной в момент перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 10, 11, 12, 16), но делать это в момент передачи объекта покупателю. То есть применяется тот же алгоритм, что и при продаже производственных ОС/НМА (см. комментарий к строке 1.1.2 приложения РІ на с. 50).

Ликвидация. Через строку 1.1.3 приложения РІ увеличивают финрезультат на бухучетную остаточную стоимость (Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16). А вот уменьшить финрезультат по строке 1.2.3 приложения РІ на первоначальную стоимость ликвидируемых объектов с учетом расходов на их ремонты/улучшения уже не получится. Ведь такая уменьшающая разница действует только при продаже непроизводственных ОС/НМА. Вместе с тем расходы, связанные с ликвидацией непроизводственного ОС/НМА (например, его демонтаж, разборка и т. п.), «сыграют» в налоговом учете сполна — они через бухрасходы на общих основаниях уменьшат объект налогообложения

1.1.4

Сума витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС или НМА, отнесенных к расходам по правилам бухучета (абзац шестой п. 138.1 НКУ).

Сразу отметим: несмотря на то что здесь упомянуты улучшения, их рассматриваемая разница касаться не должна. Ведь как в строке 1.1.4 приложения РІ, так и в п. 138.1 НКУ речь идет только о тех «ремонтных» расходах, которые в бухгалтерском учете включены в расходы. А улучшения ОС/НМА, приводящие к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от их использования, капитализируют, т. е. относят на первоначальную стоимость непроизводственных ОС и НМА (п. 14 П(С)БУ 7, п. 18 П(С)БУ 8), которые в налоговом учете не амортизируют (п.п. 138.3.2 НКУ). Следовательно, улучшения непроизводственного ОС/НМА на налоговый учет никакого влияния не окажут.

Впрочем, стоимость всех ремонтов и улучшений непроизводственного ОС/НМА (вместе с его балансовой стоимостью) позволяет учесть в расходах уменьшающая разница (строка 1.2.3 приложения РІ). Но она возникает при одновременном соблюдении двух условий (абзац шестой п. 138.2 НКУ):

1) исключительно при продаже непроизводственного ОС/НМА и

2) в сумме не больше суммы дохода от такой реализации.

Таким образом, разница, указываемая в строке 1.1.4 приложения РІ, касается только ремонтов непроизводственных ОС/НМА, которые направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и которые по правилам бухучета включаются в расходы отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 7, п. 18 П(С)БУ 8).

Заметьте: налоговики почему-то настаивают на том, что при ремонте, проводимом во время простоя производственного ОС, расходы на такой ремонт также нужно «вычистить» из объекта налогообложения из-за «ремонтной непроизводственной» разницы (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 г. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Однако, по нашему мнению, простаивающий объект ОС считать непроизводственным нельзя. Ведь временное приостановление его эксплуатации при неизменном хозяйственном назначении на статус производственности никак не влияет. А значит, и рассматриваемая разница к нему неприменима

1.2.1 АМ

Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают налоговую амортизацию ОС и НМА, начисленную (рассчитанную) за отчетный период (абзац второй п. 138.2 НКУ). Сюда переносят значение графы 5 строки 1.2.1 приложения АМ.

В целом, правила налоговой амортизации практически полностью совпадают с бухгалтерскими (п.п. 138.3.1 НКУ). Отличия заключаются лишь в том, что в налоговом учете:

1) запрещен производственный метод амортизации;

2) сроки полезного использования ОС и НМА должны быть не меньше минимально допустимых сроков, установленных пп. 138.3.3 и 138.3.4 НКУ;

3) установлена фиксированная минимальная стоимость (6000 грн.), только при превышении которой объект в налоговом учете признается ОС (п.п. 14.1.138);

4) для целей налоговой амортизации стоимость ОС и НМА устанавливается без учета их переоценки — дооценки или уценки (п.п. 138.3.1 НКУ). То есть база для расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться на сумму бухгалтерской переоценки;

5) не подлежат налоговой амортизации непроизводственные ОС/НМА, а также их ремонты/улучшения (п.п. 138.3.2 НКУ). Причем для признания ОС/НМА производственным или непроизводственным главную роль играет его назначение, а не фактическое использование в конкретный промежуток времени. То есть если активы предназначены для хозяйственной деятельности, но временно не используются в ней (например, в связи с простоем, ремонтом и т. п.), это не значит, что такие ОС становятся непроизводственными. Поэтому если на ОС/НМА, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности, в бухучете

не прекращается начисление амортизации на период их вывода из эксплуатации в связи с капитальным ремонтом, простоем, улучшением и пр., то и в налоговом учете на них также будет начисляться амортизация. Заметим, что контролеры зачастую придерживаются иного мнения (см. письма ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3034/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 02.07.2019 г. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также письмо Минфина от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170). Но мы с ним не согласны (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 42, с. 2 и № 58, с. 3). Да и сами налоговики ранее говорили о том, что при временном неиспользовании ОС/НМА начисление налоговой амортизации не прекращается (см. письмо ГФСУ от 19.07.2018 г. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Ввиду отсутствия однозначности в этом вопросе рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию в отношении начисления/неначисления амортизации за период временного неиспользования ОС/НМА.

Не подлежат налоговой амортизации земельные участки, природные ресурсы, малоценные материальные активы стоимостью не более 6000 грн., библиотечные фонды, а также гудвилл (пп. 14.1.138, 138.3.1, 138.3.2 НКУ).

Интересный момент! С 01.01.2015 г. в налоговом учете амортизации подлежат производственные ОС и НМА, полученные бесплатно. Но учтите: если такие ОС/НМА получены до 01.01.2015 г., их не амортизируют (см. разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ).

Обратите внимание: НКУ не предусмотрено изменение срока амортизации объектов ОС/НМА в налоговом учете в случае изменения сроков полезного использования таких объектов в бухгалтерском учете. Вместе с тем, если обновленные «бухгалтерские» сроки полезного использования больше установленных пп. 138.3.3 и 138.3.4 НКУ для группы, в которую включен объект ОС/НМА, то для расчета налоговой амортизации используют сроки, установленные в бухгалтерском учете (см. письма ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3688/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 11.06.2018 г. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Бывшие упрощенцы, которые перешли на общую систему налогообложения, в качестве точки отсчета для начисления налоговой амортизации берут балансовую стоимость ОС и НМА, определенную по правилам бухучета на дату такого перехода (см. консультацию из подкатегории 102.05 БЗ).

В случае перевода непроизводственного ОС/НМА в состав производственных ОС/НМА для целей налоговой амортизации балансовую стоимость определяют на дату такого перевода по правилам бухгалтерского учета (см. разъяснение в подкатегории 102.05 БЗ).

А если плательщик — бывший малодоходник и не определял «амортизационные» разницы? В таком случае он для целей налоговой амортизации определяет балансовую стоимость необоротных активов по правилам бухгалтерского учета по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года, начиная с которого он корректирует финрезультат на разницы согласно разд. ІІІ НКУ (см. разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ).

При реорганизации предприятия налоговой амортизации у правопреемника подлежит остаточная стоимость переданных ему по распределительному балансу ОС и НМА, определенная согласно требованиям п.п. 14.1.9 НКУ, при условии их использования в хозяйственной деятельности (см. письма ГФСУ от 26.04.2019 г. № 1853/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 30.05.2018 г. № 2370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

1.2.1.1

Сума дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке показывают сумму дооценки остаточной стоимости ОС и НМА в пределах предыдущих уценок, которые попали в бухгалтерские расходы (абзац четвертый п. 138.2 НКУ): Дт 10, 12 — Кт 746.

Также здесь отражают суммы дооценок (в пределах сумм предыдущих уценок, попавших в расходы):

— прочих необоротных материальных активов (Дт 11 — Кт 746), кроме малоценных активов стоимостью не более 6000 грн. и библиотечных фондов;

— долгосрочных биологических активов стоимостью более 6000 грн., учитываемых по первоначальной стоимости (Дт 16 — Кт 746).

Учтите: дооценочный «вершок» (превышение дооценки над суммой предыдущих уценок) в доход не попадает — эта сумма увеличивает капитал в дооценках (Дт 10, 11 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412, Дт 16 — Кт 414). Поэтому в эту строку упомянутый «вершок» не включают.

При подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

1.2.1.2

Сума вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь показывают (абзац пятый п. 138.2 НКУ) сумму выгод от восстановления полезности ОС и НМА в пределах потерь от уменьшения полезности, отнесенных на расходы (Дт 131, 133 — Кт 742).

Также здесь отражают суммы выгод от восстановления полезности (в пределах потерь от уменьшения полезности, включенных в расходы):

— прочих необоротных материальных активов (Дт 132 — Кт 742), кроме малоценных активов стоимостью не более 6000 грн. и библиотечных фондов;

— долгосрочных биологических активов стоимостью более 6000 грн., учитываемых по первоначальной стоимости (Дт 134 — Кт 742);

— инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости (Дт 135 — Кт 742).

При подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

1.2.2

Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 розділу III Податкового кодексу України, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают налоговую остаточную стоимость ликвидированных/проданных ОС и НМА (абзац третий п. 138.2 НКУ), кроме непроизводственных ОС и НМА.

Напомним, что к продаже относится и бесплатная передача активов (п.п. 14.1.202 НКУ). А значит, остаточную стоимость бесплатно переданных производственных ОС и НМА, определенную по правилам НКУ, также нужно включить в эту строку.

Имейте в виду: бухгалтерскую переоценку нельзя учесть в налоговом учете и при продаже переоцененного объекта ОС/НМА (см. письмо ГФСУ в Днепропетровской обл. от 24.10.2017 г. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20). Напомним, что учитывать «бухгалтерскую» переоценку ОС и НМА при определении «налоговой» стоимости таких активов запрещает п.п. 138.3.1 НКУ.

Обратите внимание! «Продажной» остаточной стоимостью будет тот показатель, который зафиксирован в налоговом учете при переводе объекта на субсчет 286 без учета корректировки стоимости объекта необоротных активов, удерживаемых для продажи, осуществляемой в бухучете согласно пп. 10 и 11 разд. ІІ П(С)БУ 27

1.2.3

Сума первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эта разница действует только при продаже непроизводственных объектов и она ограничена суммой дохода (выручки) от продажи объекта (абзац шестой п. 138.2 НКУ). А это значит, что для целей налогового учета не может быть убыточной продажи непроизводственного ОС/НМА. При бесплатной передаче непроизводственного объекта ОС или НМА уменьшающая разница будет равна нулю.

При ликвидации непроизводственных ОС или НМА сумму первоначальной стоимости в этой строке не указывают, ведь рассматриваемая разница применяется только при продаже. Таким образом, при ликвидации непроизводственных ОС или НМА осуществляется только увеличивающая корректировка, сумма которой указывается в строке 1.1.3 приложения РІ (см. с. 51)

Код строки

Название разницы

2. Різниці, що виникають при формуванні забезпечень (резервів) (стаття 139 розділу III Податкового кодексу України)

Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат

2.1.1

Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают общую величину созданных по бухучетным правилам резервов и обеспечений для возмещения предстоящих (будущих) расходов (абзац второй п.п. 139.1.1 НКУ).

Исключение из этого правила составляют обеспечения:

— на оплату отпусков работникам (субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков»);

— других выплат, связанных с оплатой труда (субсчет 477 «Обеспечение материального поощрения»).

По этим обеспечениям корректировок не предусмотрено.

При этом, по мнению фискалов, к выплатам, связанным с оплатой труда, относятся выплаты за счет средств предприятия, установленные коллективным договором, в частности (см. письмо ГФСУ от 17.01.2019 г. № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК):

— на рождение ребенка;

— одноразовая помощь работникам, выходящим на пенсию, согласно действующему законодательству и коллективному договору;

— расходы предприятия на покрытие расходов Пенсионного фонда на выплату и доставку льготных пенсий;

— материальная помощь разового характера, предоставляемая предприятием отдельным работникам, в частности на погребение.

К выплатам, связанным с оплатой труда, налоговики относят также сформированные обеспечения на расходы предприятия по программам пенсионного обеспечения (см. письма ГФСУ от 14.05.2019 г. № 2135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 04.04.2018 г. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

То есть на суммы обеспечений таких выплат финрезультат не корректируют.

Таким образом, для заполнения строки 2.1.1 приложения РІ учитывают обороты по кредиту субсчетов:

473 «Обеспечение гарантийных обязательств»;

474 «Обеспечение прочих расходов и платежей»;

475 «Обеспечение призового фонда (резерв выплат)»;

476 «Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее»;

478 «Обеспечение восстановления земельных участков».

В частности, среди «разничных» операций фискалы называют создание обеспечений под обесценивание запасов (см. письмо ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

2.2.1

Сума використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Указывают сумму расходов, которые фактически возмещены за счет сформированных в бухгалтерском учете резервов и обеспечений (абзац второй п.п. 139.1.2 НКУ).

Исключение составляют обеспечения:

— на оплату отпусков работникам (субсчет 471);

— прочих выплат, связанных с оплатой труда (субсчета 472 и 477).

Таким образом, показатель этой строки формируют на основании дебетовых оборотов по субсчетам 473, 474, 475, 476 и 478

2.2.1.1

Сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму корректировки (в сторону уменьшения) резервов и обеспечений для возмещения предстоящих (будущих) расходов, на величину которой был увеличен бухгалтерский финрезультат отчетного периода (абзац третий п.п. 139.1.2 НКУ). В бухучете это оборот по Дт 473, 474, 475, 476 и 478 с Кт 719 или сторнирующая запись, которой уменьшаются ранее созданные обеспечения.

При подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

Резерв сумнівних боргів

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь показывают сумму отраженных в бухгалтерском учете расходов на создание резерва сомнительных долгов (абзац второй п.п. 139.2.1 НКУ): Дт 944 — Кт 38. То есть этой разницей мы снимаем бухгалтерские расходы на формирование резерва сомнительных долгов (далее —РСД) в полном объеме

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят сумму любой дебиторской задолженности (в том числе не являющейся безнадежной согласно п.п. 14.1.11 НКУ), которая подлежит списанию сверх РСД (абзац третий п.п. 139.2.1 НКУ). То есть речь идет о бухгалтерских расходах, сформированных проводкой: Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Таким образом, эта норма исключает из финрезультата расходы на сумму любой списываемой в бухучете дебиторской задолженности сверх РСД (см. письма ГУ ГФС в Донецкой обл. от 13.09.2018 г. № 4016/ІПК/05-99-12-03-16 и от 07.12.2018 г. № 5139/ІПК/05-99-12-03-16). Если РСД не создавался, в строке 2.1.3 приложения РІ будет отражена вся сумма списанной дебиторской задолженности

2.2.2

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке приводят сумму корректировки ранее созданного РСД в сторону уменьшения (абзац второй п.п. 139.2.2 НКУ). Такую корректировку осуществляют, если в результате проведенной инвентаризации остаток РСД на конец отчетного периода окажется меньше, чем кредитовое сальдо счета 38. При этом величину уменьшения определяют как разницу между рассчитанной величиной РСД на конец отчетного периода и сальдо по кредиту счета 38 на ту же дату. Отражают это проводкой: Дт 38 — Кт 719 или сторнирующей записью

2.2.3

Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Через эту строку уменьшается объект налогообложения на всю сумму списываемой безнадежной дебиторской задолженности, как в пределах РСД, так и сверх его размера (абзац третий п.п. 139.2.2 НКУ). Но только при обязательном условии — задолженность отвечает хотя бы одному из признаков «безнадежности», установленных п.п. 14.1.11 НКУ. Это подтверждается, в частности, ОНК № 400, письмами ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ГУ ГФС в г. Киеве от 14.01.2019 г. № 112/ІПК/26-15-12-03-11 и ГУ ГФС в Черкасской обл. от 18.06.2019 г. № 2773/ІПК/23-00-12-0119. Более того, уменьшать финрезультат через эту строку можно и в том случае, если РСД вообще не создавался, но задолженность соответствует требованиям п.п. 14.1.11 НКУ (см. письмо ГФСУ от 16.10.2018 г. № 4438/6/99-99-15-02- 02-15/ІПК).

Также в этой строке налоговики предлагают отражать стоимость приобретенных на вторичном рынке ценных бумаг, которые аннулированы по решению Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку или по собственному решению плательщика при ликвидации или банкротстве эмитента. Это связано с тем, что такие ценные бумаги превращаются в безнадежную задолженность согласно п.п. «д» п.п. 14.1.11 НКУ (см. разъяснение из подкатегории 102.15 БЗ)

2.1.4, 2.1.5, 2.2.4, 2.2.4.1

Резерви банків та небанківських фінансових установ

Эти строки заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк (если заполняют в электронном виде — оставляют пустыми)

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 розділу III Податкового кодексу України)

3.1.1

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункт 140.2 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают увеличивающую разницу по процентам (п. 140.2 НКУ).

То есть сумму превышения (Спрев) процентов по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам, начисленным в бухучете (СП), над 50 % суммы финансового результата до налогообложения (ФР), финансовых расходов (Рфин) и амортизационных отчислений (А) по данным финотчетности отчетного налогового периода, в котором происходит начисление процентов. В виде формулы это выглядит так:

Спрев = СП - (ФР + Рфин + А) : 2.

Учтите, что эту разницу считают только в том случае, когда одновременно выполняются два условия:

1) есть долговые обязательства (кредит, заем и т. п.) от связанных лиц — нерезидентов (определение связанных лиц см. в п.п. 14.1.159 НКУ);

2) размер этих обязательств больше собственного капитала в 3,5 раза (для финучреждений и лизинговых компаний — в 10 раз). С целью сравнения величины долговых обязательств с величиной собственного капитала берут усредненные (среднеарифметические «на начало» и «на конец» отчетного периода) их значения (п. 140.2 НКУ). Причем если среднее арифметическое значение собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода имеет отрицательное значение, то следует считать, что сумма долговых обязательств, определенных п. 140.1 НКУ, превышает сумму собственного капитала более чем в 3,5 раза (см. письмо ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11751/6/99-99-15-02-02-15). То есть условие выполняется.

Важно! При отрицательном значении суммы показателей: финрезультата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортотчислений (ФР + Рфин + А), финансовый результат увеличивается на всю сумму начисленных процентов по долговым обязательствам, которые возникли по операциям со связанными лицами — нерезидентами. Об этом говорят и налоговики в письме ГФСУ от 19.06.2018 г. № 2723/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Подчеркнем: разницы считают только по процентам со связанными лицами — нерезидентами, а не по всем процентам (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21052/6/99-99-19-02-02-15). А потому, например, проценты по кредитам от резидентов или от «несвязанных» нерезидентов под корректировку, установленную п. 140.2 НКУ, не подпадают. Причем такая корректировка не затрагивает процентные расходы по кредиту в пользу несвязанных лиц — резидентов даже при условии, что гарантом по такому кредиту будет связанное лицо — нерезидент (см. письмо ГФСУ от 06.06.2017 г. № 465/6/99-99-15-02- 02-15/ІПК). То есть по таким процентам «процентные» разницы считать не нужно. И сам размер долгосрочных обязательств в таких случаях уже никакой роли не играет.

Обратите внимание: при расчете показателя Спрев учитывают всю сумму начисленных в бухгалтерском учете процентов в пользу связанных лиц — нерезидентов независимо от того, отражены ли такие проценты в расходах по правилам бухучета. То есть выходит, что в расчете корректировки учитывают и проценты, которые включают в себестоимость квалификационных активов (см. письма ГФСУ от 18.11.2016 г. № 12293/Ф/99-99-15-02-02-14 и от 04.08.2017 г. № 1493/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Обратите внимание: в пределах года существует нарастающий итог, из-за чего сумму превышения квартальщики считают нарастающим итогом ежеквартально. Поэтому если проценты (их часть) у квартальщика не зачлись / не полностью зачлись в декларации за I квартал, полугодие или три квартала, они могут быть зачтены в декларации за год. А если не зачтутся и по году, то 95 % от их суммы можно перенести на следующий год (п. 140.3 НКУ).

Сумма из строки 3.1.1 за отчетный год, ежегодно уменьшенная на 5 %, будет учитываться в уменьшение финансового результата в строке 3.2.1 (см. с. 67) последующих лет до полного погашения (п. 140.3 НКУ). То есть 95 % от суммы процентов, увеличивших финрезультат 2019 года, переносят в строку 3.2.1 приложения РІ к декларации за 2020 год. Но при условии соблюдения ограничения, установленного п. 140.2 НКУ. Причем налоговики подтверждают возможность ежеквартального уменьшения финансового результата на сумму неучтенных процентных расходов прошлых лет (см. письма ГФСУ от 24.05.2016 г. № 11229/6/99-99-15-02-02-15, ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 18.02.2019 г. № 575/ІПК/04-36-12-05-16 и разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ)

3.1.2

Сума відсотків та дооцінки, врахованих у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.5.8 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Проводить такую корректировку предстоит только предприятиям, которые составляют отчетность по МСФО. Дело в том, что в п.п. 140.5.8 НКУ речь идет об очень специфических операциях — переклассификации инструментов собственного капитала в финансовые обязательства. П(С)БУ не содержат специальных норм для таких операций. В МСФО подобные операции упоминаются в параграфе 16Д МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление»

3.1.3 ТЦ1

Сума перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Податкового кодексу України за результатами податкового (звітного) року (підпункт 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Строка 3.1.3 ТЦ предназначена для «трансфертной» корректировки (п.п. 140.5.1 НКУ). В ней указывают сумму самостоятельно проведенной корректировки цены в контролируемых операциях при продаже товаров (работ, услуг) согласно п.п. 39.5.4.1 НКУ. То есть отражают сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). Эту разницу считают исключительно по итогам отчетного года (п.п. 140.5.1 НКУ).

Для корректировки цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена отвечает принципу «вытянутой руки», применяют курс НБУ на дату осуществления такой контролируемой операции, т. е. на дату перехода прав собственности на товары или на дату выполнения работ / предоставления услуг (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Подробнее о «трансфертной» корректировке — в разделе 6 на с. 40.

Сюда переносят суммарное значение графы 15 приложения ТЦ в части, касающейся товаров (работ, услуг)

3.1.4 ТЦ1

Сума перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Податкового кодексу України за результатами податкового (звітного) року (підпункт 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Это еще одна строка, предназначенная для «трансфертной» корректировки (п.п. 140.5.2 НКУ). В ней отражают сумму самостоятельно проведенной корректировки цены в контролируемых операциях при приобретении товаров (работ, услуг) согласно п.п. 39.5.4.1 НКУ. У контролируемого плательщика финрезультат увеличивается на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» (п.п. 140.5.2 НКУ). Эту разницу считают исключительно по итогам отчетного года.

Для корректировки цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена отвечает принципу «вытянутой руки», применяют курс НБУ на дату осуществления такой контролируемой операции, т. е. на дату перехода прав собственности на товары или на дату выполнения работ / предоставления услуг (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Подробнее о «трансфертной» корректировке — в разделе 6 на с. 40.

В эту строку переносят суммарное значение графы 17 приложения ТЦ в части, касающейся товаров (работ, услуг)

3.1.5

Сума втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (підпункт 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют предприятия, которые для учета финансовых инвестиций используют метод участия в капитале согласно пп. 12 и 16 П(С)БУ 12 или МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (п.п. 140.5.3 НКУ). Напомним: балансовая стоимость финансовых инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале, увеличивается или уменьшается на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с включением этой суммы в доходы (расходы). При этом строка 3.1.5 приложения РІ предназначена для «очистки» объекта обложения налогом на прибыль от суммы потерь от таких инвестиций (ее отражают проводкой: Дт 96 — Кт 141). Увеличивающую корректировку должны проводить все инвесторы, которые ведут учет по методу участия в капитале, независимо от того, в кого они инвестируют — в плательщика или в неплательщика налога на прибыль

3.1.6

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В эту строку включают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг, приобретенных у неприбыльщиков (п.п. 140.5.4 НКУ).

Такая корректировка осуществляется при условии, что общая сумма приобретений у неприбыльщиков совокупно за год превысила 25 размеров минимальной заработной платы (далее — МЗП), установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2019 году — 104325 грн.). Если превышения указанного лимита не произошло, корректировать ничего не надо. Если же превышение было, корректировке подлежит 30 % от всей суммы приобретений (а не только суммы превышения). На это налоговики указывают в письме ГФСУ от 07.06.2017 г. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

При расчете рассматриваемой корректировки учтите следующее:

1) плательщики НДС в расчет берут стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг без учета НДС и именно такую стоимость покупок (без НДС) сопоставляют с 25-минзарплатным лимитом. Это связано с тем, что финрезультат формируется без учета НДС, а потому и корректировка должна быть безНДСной;

2) датой приобретения следует считать дату оприходования активов на баланс, а для работ/услуг — дату подписания акта;

3) при приобретении у бюджетников корректировки не применяют, а следовательно, в подсчет предельной суммы в 25 размеров МЗП приобретения у бюджетников также не включаются.

Кроме того, не подпадают под эту разницу:

— покупки у объединений страховщиков, если участие страховщика в таком объединении является условием осуществления деятельности такого страховщика согласно закону;

— операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (см. подкатегорию 102.12 БЗ).

Судя по всему, рассматриваемую разницу следует рассчитывать и отражать только по итогам отчетного года. Этот вывод следует из ОНК № 887, письма ГФСУ от 04.10.2018 г. № 4284/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и разъяснения из подкатегории 102.12 БЗ. И хотя в них акцент сделан на приобретение товаров, работ, услуг у нерезидентов (см. стр. 3.1.6.1 и 3.1.6.2), полагаем, что при приобретениях у неприбыльщиков будут работать те же правила.

Обратите внимание: в случае приобретения у неприбыльной организации основного средства 30 % его балансовой стоимости нужно прибавить к финрезультату сразу по итогам того отчетного периода, в котором произведена покупка. Ожидать момента отражения расходов через начисление амортизации не стоит, поскольку это НКУ не предусмотрено. О том, что бухрасходы в этом случае роли не играют, говорят и налоговики (см. письмо ГФСУ от 26.06.2017 г. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 21, с. 16).

Заметьте: уменьшать в бухгалтерском учете стоимость приобретенных активов, работ или услуг на 30 % не нужно

3.1.6.1

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Податкового кодексу України (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг, приобретенных у нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ). При этом решающим условием является место регистрации такого нерезидента. Так, для возникновения этой разницы оно должно входить в перечень государств (территорий), утвержденный постановлением № 1045. При этом не забывайте следить за изменениями, вносимыми в этот перечень. Ведь страны могут периодически добавляться в него либо же, наоборот, оттуда удаляться.

Не подпадают под рассматриваемую разницу:

1) контролируемые операции;

2) операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Также не нужно определять разницу, если приобретение осуществлено у постоянных представительств нерезидента с местонахождением на территории Украины, которые зарегистрированы (аккредитованы или легализуются) в соответствии с законодательством Украины и являются плательщиками налога на прибыль (см. письмо ГФСУ от 04.06.2018 г. № 2443/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Имейте в виду: для корректировки используют договорную (контрактную) стоимость товаров (работ, услуг) независимо от того, отражены бухрасходы на их приобретение в отчетном периоде или нет. При этом в бухучете стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг, приобретенных у «особых» нерезидентов, на 30 % уменьшать не нужно.

Рассматриваемую разницу рассчитывают и отражают только по итогам отчетного года (см. ОНК № 887, письмо ГФСУ от 04.10.2018 г. № 4285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ).

При подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

3.1.6.2

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Податкового кодексу України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг, приобретенных у нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ). Но, как и в предыдущем случае, такая корректировка «работает» не при любой «нерезидентской» операции. Решающими условиями в этом случае являются:

1) наличие организационно-правовой формы контрагента-нерезидента в перечне «особых» организационно-правовых форм (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ). Сейчас это Перечень № 480;

2) неуплата контрагентом-нерезидентом налога на прибыль (или корпоративного налога). По мнению налоговиков, речь идет о неуплате указанного налога именно в отчетном периоде.

Учтите: оба указанные выше требования должны выполняться одновременно. Так, если организационно-правовая форма нерезидента внесена в Перечень № 480, но он в отчетном периоде уплачивал налог на прибыль (или корпоративный налог), плательщик не формирует эту разницу (см. письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2240/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). При этом от нерезидента следует получить справку или другой документ, подтверждающий уплату им налога на прибыль или корпоративного налога (см. консультацию в подкатегории 102.12 БЗ).

Также обратите внимание: изменения в перечень «особых» организационно-правовых форм нерезидентов, внесенные постановлением КМУ от 24.12.2019 г. № 1100, вступили в силу 1 января 2020 года. А значит, при заполнении декларации за 2019 год их не учитывают.

Не подпадают под эту разницу:

1) контролируемые операции;

2) операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Рассматриваемую разницу вычисляют и отражают лишь по итогам отчетного года (см. ОНК № 887, письмо ГФСУ от 04.10.2018 г. № 4285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ).

При подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

3.1.7

Розмір різниці між вартістю придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт, послуг та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки» (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту разницу определяют в том случае, когда плательщик, осуществляя операции, предусмотренные п.п. 140.5.4 НКУ, будет подтверждать сумму расходов на приобретение товаров (работ, услуг) по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки». Соответственно, если цена приобретения товаров, в том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды), работ и услуг, превышает их цену, определенную по принципу «вытянутой руки», необходимо осуществить корректировку на сумму такого превышения (абзац шестой п.п. 140.5.4 НКУ). Таким образом финрезультат до налогообложения будет очищен от завышенных расходов и в налоговом учете по «необычным» приобретениям останется лишь та их часть, которая соответствует уровню «вытянутой руки».

В случае заполнения строки 3.1.7 приложения РІ строки 3.1.6.1 и 3.1.6.2 этого приложения не заполняют

3.1.8

Сума витрат по нарахуванню роялті (підпункти 140.5.6 — 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму корректировки бухгалтерских расходов по начислению роялти в пользу нерезидента (п.п. 140.5.6 НКУ) и «особых» лиц (п.п. 140.5.7 НКУ). Причем согласно п.п. 140.5.7 НКУ корректировке подлежит сумма роялти в полном объеме, а вот по п.п. 140.5.6 НКУ размер корректировки определяют расчетно.

В полном объеме корректируют роялти, если они начислены в пользу:

1) нерезидентов, перечисленных в пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 НКУ;

2) лиц, которые уплачивают налог на прибыль в составе прочих налогов (кроме физических лиц, которых облагают в порядке, определенном разд. IV НКУ);

3) юрлиц, которые освобождены от уплаты этого налога или уплачивают его по ставке иной, нежели установлена в п. 136.1 НКУ.

Интересно, что налоговики настаивают на разнице по расходам на роялти, выплачиваемым ФЛП-единоналожникам (см. письмо ГФСУ от 09.03.2017 г. № 4772/6/99-99-15-02-02-18, разъяснение из подкатегории 102.08 БЗ, а также «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 31-32, с. 24).

Однако мы считаем такую позицию необоснованной. Дело в том, что у физлиц-единоналожников роялти облагаются не как единоналожный доход, а как гражданский, т. е. по разд. IV НКУ (п.п. 1 п. 292.1 НКУ). В связи с этим разницы по роялти, которые плательщик выплачивает в пользу ФЛП-единоналожников, у такого плательщика быть не должно. По п.п. 140.5.6 НКУ сумму корректировки определяют расчетно при начислении роялти в пользу нерезидентов (включая нерезидентов с низконалоговой юрисдикцией из перечня стран, утвержденных постановлением № 1045), которые не попали в пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 НКУ (кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом № 3759).

Расчет производят следующим образом. Сумму доходов от роялти, полученных в отчетном периоде (а не в прошлом году), увеличивают на сумму, которая составляет 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за прошлый год (строка 2000 Отчета о финансовых результатах за предыдущий год). Затем полученное значение вычитают из общей величины начисленных в отчетном периоде роялти в пользу нерезидента. Если результат вышел положительным, его указывают в рассматриваемой строке. То есть разницу определяют в сумме превышения начисленных роялти над суммой рассчитанного «лимита» (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 26.09.2018 г. № 4162/ІПК/26-15-12-03-11 и разъяснение из подкатегории 102.08 БЗ).

Если доходов от роялти в отчетном периоде не было, то сравнивать придется только с 4 % от чистого дохода за прошлый год. Сумму «роялти-превышения» заносят в эту строку.

Учтите: не подпадают под рассматриваемую разницу контролируемые операции и операции, по которым сумму расходов плательщик подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки».

Разницу по роялти, установленную п.п. 140.5.6 НКУ, рассчитывают и отражают только по итогам отчетного года (см. ОНК № 887)

3.1.9

Сума коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.13 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму перечисленных неприбыльщикам денежных средств и стоимость переданных им товаров, выполненных работ, предоставленных услуг сверх благотворительного лимита (п.п. 140.5.9 НКУ). При этом в расчет принимают стоимость бесплатно переданных активов в соответствии с данными бухучета (Дт 949 — Кт 20, 21, 22, 23, 26, 27, 28, 377, Дт 976 — Кт 10, 11, 12, 16), а именно: себестоимость (для самостоятельно изготовленных активов), стоимость приобретения (для приобретенных активов) и остаточную балансовую стоимость на конец месяца передачи (для необоротных активов). Это следует из разъяснения, приведенного в подкатегории 102.12 БЗ.

Заполняют строку 3.1.9 приложения РІ только в том случае, если величина благотворительных расходов в адрес неприбыльщиков превысила 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. То есть 4-процентный предел благотворительности рассчитывают от суммы, указанной в строке 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» налоговоприбыльной декларации за предыдущий год (см. разъяснение в подкатегории 102.12 БЗ).

Обратите внимание: в эту строку заносят сумму превышения, т. е. ту сумму, которая вышла за пределы благотворительного лимита. Если по итогам прошлого года прибыли не было или вообще были получены убытки, корректировку придется провести на всю сумму предоставленной благотворительной помощи (письмо ГФСУ от 16.09.2016 г. № 20223/6/99-99-15-02-02-15).

Рассматриваемая корректировка не распространяется на (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):

Код строки

Название разницы

1) суммы денежных средств или стоимость специальных средств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных в соответствии с военными стандартами), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медицинских изделий, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещевого обеспечения;

2) прочие товары, выполненные работы, предоставленные услуги по перечню, утвержденному постановлением КМУ от 28.10.2016 г. № 758,

при их передаче Вооруженным Силам Украины, Нацгвардии, СБУ, Госпогранслужбе, МВД и другим воинским формированиям, частям, подразделениям, учреждениям, организациям, содержащимся за счет госбюджета, для нужд обеспечения проведения АТО.

Как указано в упомянутой норме НКУ, это освобождение действует до окончания проведения АТО. Однако известно, что 30.04.2018 г. АТО приобрела новую форму — ООС. В то же время соответствующие изменения в п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ внесены не были, поэтому в этой норме до сих пор упоминается АТО. Несмотря на это, налоговики, похоже, не против, чтобы АТО/ООС-благотворители и в дальнейшем не осуществляли указанную корректировку (см. разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ). Однако осторожным плательщикам рекомендуем все же получить по этому вопросу индивидуальную налоговую консультацию.

Учтите также, что рассматриваемая корректировка не распространяется на добровольные перечисления в государственный и местные бюджеты (см. разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ)

3.1.10

Сума перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (підпункт 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают сумму средств или сумму стоимости (ориентироваться нужно на себестоимость) товаров (работ, услуг), бесплатно переданных (абзац первый п.п. 140.5.10 НКУ):

— «нулевикам» в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ;

— лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц и неприбыльщиков). Из формального прочтения этой нормы выходит, что исключение «кроме физических лиц» распространяется и на предпринимателей. Однако Минфин (см. письмо от 10.04.2017 г. № 11210-09-10/9617) утверждает, что оно касается только тех физлиц, которые уплачивают НДФЛ по унифицированной ставке 18 %, в частности ФЛП-общесистемщиков. Конечно, эту точку зрения поддержали налоговики (см. разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ, а также «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 31-32, с. 25). В связи с этим при осуществлении операций по бесплатной передаче в пользу ФЛП-единоналожников увеличивающую разницу из п.п. 140.5.10 НКУ применять все-таки придется.

Считаем также, что указанную разницу следует применять и к подаркам юрлицам-нерезидентам. Кроме тех нерезидентов, которые считаются плательщиками для целей налоговоприбыльного учета, т. е. тех, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство (см. письмо ГФСУ от 27.02.2018 г. № 792/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Также отметим, что, по мнению налоговиков, рассматриваемую корректировку следует проводить и в том случае, когда «нулевику» или неплательщику налога на прибыль предоставлена возвратная финансовая помощь и он не вернул ее в течение определенного срока. Аргументируют фискалы свой вывод тем, что такая возвратная финпомощь стала безвозвратной в понимании п.п. 14.1.257 НКУ (см. разъяснение в подкатегории 102.12 БЗ). При этом, на наш взгляд, безвозвратной финпомощь станет, только если она осталась невозвращенной после истечения срока исковой давности.

А вот если вы предоставляете безвозвратную финпомощь плательщикам налога на прибыль — «ненулевикам», то эту разницу вам определять не нужно (см. письма ГНСУ от 01.10.2019 г. № 506/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и ГФСУ от 21.08.2019 г. № 3930/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Что в этом случае служит документальным подтверждением статуса «ненулевика», НКУ не говорит. Поэтому информацию о статусе одариваемого можно получить любым удобным для налогоплательщика способом и в любой форме (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 23.10.2018 г. № 4517/ІПК/26-15-12-03-11)

3.1.10.1

Сума повної або часткової компенсації один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку та/або його дітей віком до 18 років, якщо така компенсація відповідно до Податкового кодексу України не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи — платника податку на доходи фізичних осіб (підпункт 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предусмотрена для отражения суммы полной или частичной компенсации работодателем один раз в календарном году стоимости путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины плательщика НДФЛ (работника) и/или его детей в возрасте до 18 лет (абзац второй п.п. 140.5.10 НКУ). Но «работает» эта разница только в том случае, если такая компенсация не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица. То есть то, что не облагается НДФЛ, должно быть «вычищено» из налоговых расходов (увеличить финрезультат до налогообложения).

В общем случае стоимость путевки от работодателя освобождается от обложения НДФЛ. Но для этого должны быть соблюдены все условия, установленные абзацем вторым п.п. 165.1.35 НКУ. Так, не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход стоимость предоставленных работодателем один раз в календарный год бесплатно или со скидкой путевок на отдых, оздоровление и лечение (в том числе на реабилитацию лиц с инвалидностью) на территории Украины налогоплательщика и/или членов его семьи первой степени родства при условии, что стоимость путевки (размер скидки) не превышает 5 размеров МЗП, установленной на 1 января налогового (отчетного) года. Если же хотя бы одно из указанных требований не выполнено, то вся стоимость путевки, полученной плательщиком НДФЛ бесплатно, или сумма скидки (если путевка была предоставлена лицу с индивидуальной скидкой) войдет в состав его налогооблагаемого дохода (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 58, с. 13). В таком случае, по нашему мнению, финрезультат на сумму стоимости путевки увеличивать не нужно.

А в каких же случаях указанная разница применяется? Ответить на этот вопрос не так уж просто. Прежде всего отметим, что в абзаце втором п.п. 165.1.35 НКУ речь идет о работниках и членах их семьи первой степени родства (к которым относятся в том числе и дети — п.п. 14.1.263 НКУ). В свою очередь, в п.п. 140.5.10 НКУ упоминаются только работники и их дети в возрасте до 18 лет. То есть предусмотренная разница «выкосит» не все, что льготировалось по НДФЛ, а выборочно.

Кроме того, при формальном прочтении абзаца второго п.п. 140.5.10 НКУ получается, что финрезультат следует увеличивать, только если предприятие выплачивает работнику компенсацию за путевки (полную или частичную). Вместе с тем, по мнению налоговиков, НДФЛ-льготы (по абзацу второму п.п. 165.1.35 НКУ) в случае компенсации стоимости путевки, приобретенной работником за собственные средства, как раз нет. Таким образом, как быть с рассматриваемой разницей, непонятно. Налоговики на этот вопрос до сих пор не ответили

3.1.11

Сума витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (підпункт 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам в пользу лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц), и «прибыльщиков-нулевиков».

Рассматриваемая разница не применяется к сумме штрафных (финансовых) санкций и пени, начисленных:

— контролирующими органами за нарушение требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на такие контролирующие органы;

— в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу физических лиц. Однако не все физлица здесь «сыграют». Так, с одной стороны, налоговики в письме ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 говорят, что в понятие «физические лица» в этом случае включены и физлица-предприниматели. Но вместе с тем Минфин в письме от 10.04.2017 г.

№ 11210-09-10/9617 информирует о том, что не корректировать финрезультат можно только при выплате штрафов предпринимателям, которые работают на общей системе и уплачивают НДФЛ. Обосновывают они это тем, что НКУ установлена унифицированная ставка в размере 18 % для обложения как налогом на прибыль, так и НДФЛ. Таким образом, при выплате штрафов в пользу ФЛП-единоналожников разницы считать все-таки придется. Налоговики подтверждают это в письме ГФСУ от 18.04.2017 г. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 и разъяснении, приведенном в подкатегории 102.12 БЗ.

Обратите внимание на ситуацию, когда штраф уплачивается в пользу нерезидента. Так, по мнению налоговиков, «штрафную» разницу можно не определять в случае, если из сумм начисленных в пользу нерезидента штрафов, пени, неустойки уплачивается налог на прибыль. А вот если при выплате штрафов, пени, неустойки нерезиденту применяются правила международного договора (в части освобождения от налога на прибыль такой выплаты), то плательщик, который выплачивает штраф нерезиденту, должен осуществить увеличивающую корректировку согласно п.п. 140.5.11 НКУ (см. письмо ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Заметим, что в определенных ситуациях «штрафной» разницы можно избежать. Это сработает, если рассматривать начисленные плательщиком санкции не как штраф, а как возмещение убытков. Тогда «штрафную» разницу можно обойти, поскольку возмещение убытков не является штрафной санкцией или неустойкой (письмо ГФСУ от 02.11.2018 г. № 4667/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

3.1.12

Сума доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (крім платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи) (підпункт 140.5.12 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке плательщик отражает сумму дохода, полученного как оплата за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (п.п. 140.5.12 НКУ).

То есть эта разница предназначена для «втягивания» в налоговоприбыльный учет неучтенного дохода бывшими единоналожниками. Причина, по которой она появилась, очевидна — в результате смены системы налогообложения «переходная» операция фактически не облагается налогом ни на упрощенной, ни на общей системе.

Обратите внимание: указанная разница не затрагивает налогоплательщиков, перешедших на общую систему налогообложения из «единоналожной» группы 4. То есть рассматриваемой корректировке подвергаются только бывшие единоналожники группы 3.

Заметьте: в обратной ситуации, когда плательщик отгрузил товары или предоставил услуги под аванс, полученный на упрощенной системе, уменьшать финрезультат налоговики не позволяют и велят действовать по бухучетным правилам (см. разъяснение из подкатегории 102.11 БЗ и письмо ГФСУ от 21.12.2017 г. № 3101/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Мы же считаем вывод фискалов необоснованным. Действительно, специальной переходной нормы для этого случая в НКУ нет. Но ч. 2 ст. 17 ХКУ обязывает устранять двойное налогообложение. А если согласиться с позицией фискалов, у плательщика как раз и возникает ситуация, когда один и тот же доход облагается дважды. О том, как действовать в этом случае, мы рассказывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 18, с. 12

3.1.13

Сума витрат, понесених платником податку у поточному звітному періоді за рахунок раніше отриманих субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат відповідно до Закону України «Про державну підтримку кінематографії в Україні», але не більше суми такої субсидії, здійснених при виробництві (створенні) фільму та включених до складу витрат поточного звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.5.13 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке плательщики-кинематографисты отражают сумму расходов, понесенных в текущем отчетном периоде за счет ранее полученных субсидий (в пределах суммы такой субсидии) и включенных в бухрасходы в текущем периоде (п.п. 140.5.13 НКУ)

3.1.14

Сума коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізичної культури і спорту, а саме дитячо-юнацьким спортивним школам, центрам олімпійської підготовки, школам вищої спортивної майстерності, центрам фізичної культури і спорту інвалідів, спортивним федераціям з олімпійських видів спорту, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг у розмірі, що перевищує 8 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.14 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют плательщики, которые предоставляют благотворительную помощь «спортивным» неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату перечисления средств или передачи им товаров, работ, услуг (п.п. 140.5.14 НКУ).

Разницу считают исходя из специального лимита в размере 8 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. То есть чтобы его определить, необходимо значение строки 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» налоговоприбыльной декларации за прошлый год умножить на 0,08. Если расходы на помощь «спортивным» неприбыльным организациям за год превысили размер 8-процентного лимита, сумма превышения увеличит финрезультат до налогообложения и отразится в этой строке.

Напомним: похожая корректировка предусмотрена в отношении благотворительной помощи, предоставленной «обычным» неприбыльным организациям (строка 3.1.9 — см. с. 63). Но там благотворительный лимит установлен в 4-процентном, а не в 8-процентном размере. В связи с этим хотим отметить, что «общий» (4 %) и «спортивный» (8 %) лимиты на благотворительные расходы в пользу неприбыльщиков считают отдельно. То есть если вы в отчетном периоде уже «выбрали» 8-процентный лимит по расходам на благотворительность субъектам физкультуры и спорта, то 4-процентный лимит по расходам на благотворительность прочим неприбыльным организациям у вас все равно остается

3.2.1

Сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (пункт 140.3 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают проценты по долговым обязательствам от «связанного» нерезидента (п. 140.3 НКУ), которые не «сыграли» в налоговом учете прошлых периодов. То есть сюда переносят уменьшенное на 5 % значение строки 3.1.1 приложения РІ (см. с. 57) за прошлый год.

Напомним: такие проценты разрешено переносить «на будущее» до полного их погашения. Правда, только в размере 95 % от суммы, которая не «сыграла» в прошлом году и с оглядкой на 50-процентное ограничение из п. 140.2 НКУ (см. разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ). Причем в составе уменьшающих процентных сумм учитываются и «старые» непогашенные проценты, не попавшие до 01.01.2015 г. в расходы в налоговом учете из-за «процентных» ограничений «старой» ст. 141 НКУ (см. п. 20 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Но учтите: если при расчете ограничений, установленных п. 140.2 НКУ, суммарное значение показателей финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений имеет отрицательное значение за счет отрицательного значения финансового результата, то финрезультат в отчетном периоде не подлежит уменьшению на сумму не списанных на начало отчетного периода процентов по долговым обязательствам по операциям со связанными лицами — нерезидентами (см. письмо ГФСУ от 26.06.2017 г. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

3.2.2

Сума уцінки, врахованої у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані

у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.4.3 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В строке 3.2.2 показывают сумму уценки инструментов собственного капитала, переквалифицированных в финансовые обязательства, на которую необходимо уменьшить бухфинрезультат (п.п. 140.4.3 НКУ).

Поскольку П(С)БУ не содержат специальных норм для таких операций, рассматриваемую корректировку применяют исключительно предприятия, которые составляют отчетность по МСФО. При этом руководствоваться им необходимо МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление информации»

3.2.3

Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют предприятия, которые для учета финансовых инвестиций используют метод участия в капитале согласно пп. 12 и 16 П(С)БУ 12 или МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (п.п. 140.4.1 НКУ).

Здесь указывают сумму начисленных в бухучете доходов от участия в капитале:

— прочих плательщиков налога на прибыль;

— плательщиков единого налога.

Для заполнения этой строки берут данные оборота Дт 141 — Кт 72.

Имейте в виду: налоговики против отражения в этой строке дохода от участия в капитале нерезидентов (см. письмо ГФСУ от 23.02.2018 г. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Поэтому такой доход будет облагаться налогом на прибыль

3.2.3.1

Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на користь платника від інших платників податку на прибуток підприємств (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень цього Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке показывают признанные в бухгалтерском учете доходы в виде дивидендов, которые причитаются к получению от других предприятий — плательщиков налога на прибыль (п.п. 140.4.1 НКУ). Исключение — дивиденды от таких эмитентов, как институты совместного инвестирования и плательщики, прибыль которых освобождается от налогообложения согласно НКУ (в размере прибыли, освобожденной от налогообложения).

Учтите: при подсчете разниц в приложении РІ строки с четырехзначными кодами участвуют наравне с трехзначными

3.2.4

Сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Важно! Эту строку при наличии соответствующих показателей заполняют как высокодоходники, так и малодоходники, независимо от того, стоит у них в декларации отметка, указывающая на принятие решения о неприменении корректировок финрезультата до налогообложения на налоговоприбыльные разницы, или нет. Здесь приводят сумму убытка, задекларированного в строке 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларации за прошлый отчетный год (п.п. 140.4.2 НКУ). Квартальщики в этой строке отражали убытки (в случае их наличия) еще при составлении декларации за І квартал, полугодие, три квартала текущего года. Именно их они и дублируют в декларации за год.

Напомним: налоговые убытки, которые перешли из прошлого года, уменьшают объект налогообложения текущего года. А если они не «сыграли», их переносят на следующие налоговые периоды до полного погашения такого отрицательного значения. А вот если предприятие изменяло систему налогообложения, то убытки, понесенные в период пребывания на едином налоге, учесть в этой строке не получится.

На это налоговики указывают в письме ГФСУ от 04.09.2018 г. № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Не выйдет также после возврата на общую систему реанимировать «прибыльные» убытки, которые числились у предприятия до перехода на единый налог. По мнению налоговиков, переход на упрощенную систему обрывает «цепочку», по которой убытки переходят у плательщика налога на прибыль из предыдущих лет, причем насовсем (см. разъяснение из подкатегории 102.10 БЗ).

Остается открытым вопрос о том, может ли правопреемник при реорганизации предприятия отражать в своем учете убытки предшественника. На сегодняшний день чаще встречается фискальное мнение налоговиков на этот счет. То есть они против учета таких убытков (см., в частности, письма ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2514/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 19.02.2019 г. № 596/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Хотя проскакивала и лояльная позиция (см. письмо ГФСУ от 10.05.2018 г. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 56, с. 3). Заметим, что суды в такой ситуации, как правило, поддерживают налогоплательщиков (см., в частности, решение Окружного админсуда г. Киева от 07.06.2019 г. по делу № 640/3685/19, оставленное без изменений постановлением Шестого апелляционного админсуда от 09.10.2019 г., определения ВАСУ от 28.11.2017 г. по делу № 806/713/17 и от 12.12.2017 г. по делу № 826/16838/16 и пр.). Таким образом, учтите, что при принятии решения об учете в составе отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) периодов убытков реорганизованного предприятия, возможно, придется столкнуться с сопротивлением налоговиков. Однако есть вероятность, что суды в этом случае станут на вашу сторону

3.2.5

Сума субсидій, отриманих платником податку — суб’єктом кінематографії України для повернення частини кваліфікованих витрат відповідно до Закону України «Про державну підтримку кінематографії в Україні», здійснених при виробництві (створенні) фільму та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Через эту строку плательщики-кинематографисты отражают уменьшение финрезультата на сумму полученных государственных субсидий, включенных в состав бухгалтерских доходов отчетного периода (п.п. 140.4.4 НКУ)

4. Інші різниці (стаття 141 розділу III, стаття 39 розділу I, стаття 1231 розділу II, підрозділ 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Страхові резерви страховиків

4.1.1

Позитивна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страховими резервами (технічними, математичними, належних виплат страхових сум та іншими, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, що не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют только страховщики. Они корректируют финрезультат на разницу между приростом (убылью) по сформированным в текущем периоде страховым резервам по данным бухучета и приростом (убылью) соответствующих резервов, рассчитанных по методике, определенной уполномоченным органом, который осуществляет госрегулирование в сфере финансовых услуг. Положительное значение разницы попадает в эту строку и увеличивает финрезультат (п.п. 141.1.3 НКУ).

Остальные предприятия (кроме страховщиков) проставляют здесь прочерк (в электронной форме строку оставляют пустой)

4.2.1

Від’ємна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страхових резервів (технічних, математичних, належних виплат страхових сум та іншими, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, які не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика у страхових резервах) (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Эта строка также предназначена только для страховщиков. Они корректируют финрезультат на разницу между приростом (убылью) по сформированным в текущем периоде страховым резервам по данным бухучета и приростом (убылью) соответствующих резервов, рассчитанных по методике, определенной уполномоченным органом, который осуществляет госрегулирование в сфере финансовых услуг. Отрицательное значение попадает в эту строку и уменьшает финрезультат (п.п. 141.1.4 НКУ).

Остальные предприятия (кроме страховщиков) проставляют здесь прочерк (в электронной форме строку оставляют пустой)

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів

4.1.2

Сума від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь отражают отрицательный финансовый результат (убыток) от операций по отчуждению ценных бумаг (ЦБ), полученный по правилам П(С)БУ или МСФО (абзац второй п.п. 141.2.1 НКУ). То есть строку заполняют, когда оборот по Дт 793 с Кт 971 превышает оборот по Дт 741 с Кт 793. Учтите: профессиональные торговцы ЦБ, для которых продажа ЦБ является операционной деятельностью, сравнивают обороты Дт 791 — Кт 902 и Дт 702 — Кт 791.

Таким образом, рассматриваемая разница предназначена для «очищения» финрезультата от бухгалтерских «ценнобумажных» убытков.

При этом «ценнобумажные» разницы не распространяются на (п.п. 141.2.6 НКУ):

1) операции по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ЦБ собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали неэмиссионную ценную бумагу, при выдаче и погашении таких ЦБ;

2) операции РЕПО, операции по учету векселей, другие операции с ЦБ, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;

3) операции с деривативами.

Таким образом, например, по операциям по продаже или другому отчуждению векселей, в том числе с дисконтом, векселедержатель определяет отдельно общий финансовый результат и осуществляет корректировку согласно п. 141.2 НКУ. При этом операции по выдаче и погашению векселей плательщик отражает в составе финансового результата до налогообложения по правилам бухучета без определения по таким операциям разниц (см. разъяснение из подкатегории 102.15 БЗ).

Кроме того, эти разницы не определяют по операциям продажи или другого отчуждения корпоративных прав, выраженных в иной, нежели ЦБ, форме (см. письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 02.08.2019 г. № 3622/ІПК/04-36-12-05-16, а также разъяснение из подкатегории 102.15 БЗ).

Подробнее о «ценнобумажных» разницах см. в разделе 11 на с. 86

4.1.3 ЦП

Сума від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке показывают сумму отрицательного общего результата переоценки ЦБ (общая сумма уценок ЦБ превышает общую сумму их дооценок за налоговый (отчетный) период), кроме государственных ЦБ и облигаций местных займов, отраженного в составе бухгалтерского финрезультата налогового (отчетного) периода (абзац третий п.п. 141.2.1 НКУ). Таким образом, здесь указывают отрицательный результат переоценок из строки 4.1.3 РІ приложения ЦП (см. с. 89), который соответствует положительному значению разницы между оборотами: (Дт 970 — Кт 14, 352) - (Дт 14, 352 — Кт 740). Предприятия, основной деятельностью которых является торговля ЦБ, сравнивают обороты: Дт 940 — Кт 14, 352 и Дт 14, 352 — Кт 710.

Полученную по итогам отчетного, 2019 года сумму отрицательного значения ЦБ-переоценок переносят в строку 04 приложения ЦП следующего, 2020 года

4.1.4 ЦП

Сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах) (підпункт 141.2.5 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь приводят сумму «ценнобумажной» прибыли, рассчитанной в отдельном налоговом «ценнобумажном» учете в приложении ЦП (п.п. 141.2.5 НКУ). То есть в эту строку переносят положительный показатель строки 4.1.4 РІ приложения ЦП (см. с. 89).

Обратите внимание: этот показатель учитывает не только отрицательный финрезультат от операций по продаже и другому отчуждению ЦБ предыдущего отчетного года (строка 03 приложения ЦП), но и отрицательный общий результат переоценки ЦБ, не учтенный в предыдущих налоговых периодах (строка 04 приложения ЦП).

А вот отрицательный налоговый «ценнобумажный» финрезультат (убыток) за отчетный, 2019 год в приложении РІ не отражают. Его учитывают в следующем отчетном, 2020 году в строке 03 приложения ЦП (п.п. 141.2.4 НКУ)

4.2.2

Сума позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают сумму прибыли от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, полученную по правилам П(С)БУ или МСФО (п.п. 141.2.2 НКУ). То есть эта разница «очищает» финрезультат от бухгалтерских «ценнобумажных» прибылей. Рассматриваемую строку заполняют, если оборот по Дт 741 с Кт 793 превышает оборот по Дт 793 с Кт 971 (у профессиональных торговцев ценными бумагами, если обороты Дт 702 — Кт 791 превышают обороты Дт 791 — Кт 902)

Код строки

Название разницы

Інші різниці

4.1.4.1

Позитивна різниця між сумою будь-яких виплат (винагород) страховим посередникам та іншим особам за надані послуги щодо укладання (пролонгації) договорів страхування та сумою нормативу витрат на виплати страховим посередникам, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют только страховщики. Обычные предприятия здесь ставят прочерк (в электронной форме оставляют эту строку пустой)

4.2.3

Сума нарахованого страховиком податку на дохід за ставкою, визначеною підпунктом 136.2.1 пункту 136.2 статті 136 розділу III Податкового кодексу України (підпункт 141.1.1 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют страховщики и отражают в ней сумму налога на доход, рассчитанную по ставке 3 % (п.п. 136.2.1 НКУ). Остальные предприятия проставляют здесь прочерк (если заполняют в электронном виде — оставляют строку пустой)

Різниці, передбачені розділом I Податкового кодексу України

4.2.4

Сума пропорційного коригування доходів з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для «трансфертной» корректировки. В ней показывают сумму пропорциональной корректировки доходов согласно п.п. 39.5.5 НКУ. Заметьте: при наличии соответствующих данных указанную строку заполняют и малодоходники (постоянные представительства нерезидента), имеющие «антиразничную» отметку в декларации

4.2.5

Сума пропорційного коригування витрат з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эта строка предназначена для «трансфертной» корректировки. В ней показывают сумму пропорциональной корректировки расходов согласно п.п. 39.5.5 НКУ. При наличии соответствующих данных указанную строку заполняют и малодоходники (постоянные представительства нерезидента), имеющие «антиразничную» отметку в декларации

Різниці, передбачені розділом II Податкового кодексу України

4.1.5

Сума сплачених платежів, внесків, премій за договором довгострокового страхування життя чи договором страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (стаття 1231 розділу II Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют предприятия-страхователи, которые вносили за своих работников платежи по договорам долгосрочного страхования жизни, негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного медицинского страхования и досрочно расторгают такие договоры, в результате чего происходит частичная страховая выплата, выплата выкупной суммы или полное прекращение обязательств страховщика. Признаки указанных договоров названы в пп. 14.1.52, 14.1.521 и 14.1.522 НКУ.

Важно! Рассматриваемую разницу рассчитывают (а значит, и заполняют эту строку) как высокодоходники, так и малодоходники (независимо от того, стоит у них в декларации отметка, указывающая на принятие решения о неприменении корректировок финрезультата до налогообложения на налоговоприбыльные разницы, или нет).

При наличии упомянутых выше обстоятельств в рассматриваемой строке отражают сумму признанных в бухучете расходов на уплату страховых платежей (взносов, премий), увеличенную на сумму пени в размере 120 % учетной ставки НБУ, действовавшей на конец отчетного периода, в котором произошло расторжение договора или же договор перестал соответствовать требованиям пп. 14.1.52, 14.1.521 и 14.1.522 НКУ.

А если застрахованное лицо — работник прекращает трудовые отношения со страхователем? Если при увольнении работника срок действия упомянутых выше договоров не изменяется и такие договоры не прекращаются до завершения своего минимального срока действия, то корректировка, предусмотренная ст. 1231 НКУ, не применяется. Другими словами, собственно факт прекращения трудовых отношений между работником и страхователем не обязывает плательщика-страхователя осуществлять эту корректировку (см. письмо ГНСУ от 26.09.2019 г. № 382/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ)

Різниці, передбачені підрозділом 4 розділу XX Податкового кодексу України

Строки 4.1.6 — 4.1.19 и 4.2.6 — 4.2.19 при наличии соответствующих данных заполняют и малодоходники, имеющие «антиразничную» отметку в декларации

4.1.6

Сума амортизації, нарахована в бухгалтерському обліку на необоротні активи, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких

в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь приводят сумму бухгалтерской амортизации необоротных активов, связанных с добычей полезных ископаемых, если (абзац первый п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) они не введены в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2015 года и

2) их стоимость в бухучете увеличена на сумму налоговых расходов, которые уменьшили объект налогообложения в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

4.1.7

Сума визнаних втрат від зменшення корисності тих необоротних активів, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В эту строку заносят сумму потерь от уменьшения полезности необоротных активов, связанных с добычей полезных ископаемых, если (абзац второй п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) они не введены в эксплуатацию по состоянию на 1 января 2015 года и

2) их стоимость в бухучете увеличена на сумму налоговых расходов, которые уменьшили объект налогообложения в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

4.1.8

Сума витрат з розвідки/дорозвідки та облаштування нафтових та газових родовищ, які визнані в бухгалтерському обліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин та були враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В строке 4.1.8 приложения РІ отражают сумму расходов по разведке/доразведке и обустройству нефтяных и газовых месторождений, которые (абзац третий п. 19 подразд. 4 разд. XX НКУ):

1) признаны в бухучете расходами отчетного периода в связи с технической невозможностью и/или экономической нецелесообразностью дальнейшей добычи полезных ископаемых и

2) были учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль в соответствии с п.п. «з» п.п. 138.8.5 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

4.1.9

Сума заборгованості (її частини), попередньо віднесеної платником до зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 пункту 159.1 статті 159 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняет продавец товаров, работ, услуг при завершении начатой ранее (до 01.01.2015 г.) процедуры урегулирования его сомнительной дебиторки согласно «старой» редакции п.п. 159.1.1 НКУ, чтобы нивелировать ранее уменьшенный доход (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Увеличить бухфинрезультат продавец обязан, если в отчетном периоде суд:

— не удовлетворил иск (заявление) продавца или

— удовлетворил его частично, или

— не принял такой иск (заявление) к производству (рассмотрению), или

— удовлетворил иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований о погашении его задолженности перед продавцом либо ее части.

Исключение — прекращение судом производства по делу полностью или частично в связи с погашением покупателем задолженности или ее части после подачи продавцом иска (заявления)

4.1.10

Сума заборгованості, визнана судом чи за виконавчим написом нотаріуса (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь покупатель товаров, работ, услуг отражает стоимость признанной судом или по исполнительной надписи нотариуса задолженности, меры по взысканию которой начаты до 01.01.2015 г. (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.1.11

Сума заборгованості (її частина), погашена покупцем (абзац другий підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняет продавец, начавший до 01.01.2015 г. процедуру урегулирования сомнительной дебиторской задолженности. Чтобы нивелировать уменьшение ранее (до 01.01.2015 г.) дохода (на величину поставленных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг) согласно «старой» редакции п.п. 159.1.1 НКУ, здесь показывают сумму погашенной покупателем признанной им полностью или частично (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания) задолженности (п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.1.12

Сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 01 січня 2015 року (абзац перший пункту 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Здесь показывают сумму денежных средств, которая поступила на банковский счет или в кассу предприятия в течение отчетного года в погашение дебиторской задолженности, возникшей до 01.01.2015 г., по операциям, налоговый доход по которым определялся до 2015 года по дате поступления денежных средств (абзац первый п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.1.13

Сума частки позитивної різниці між резервом, розрахованим банком відповідно до розділу III Податкового кодексу України на кінець 2014 року, та резервом

на 01 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (пункт 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют исключительно банки. Остальные предприятия здесь проставляют прочерк (если заполняют в электронном виде, строку оставляют пустой)

4.1.14

Сума витрат платника податку, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України, за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у пункті 14 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік», що виникають за правилами бухгалтерського обліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), що підлягали оплаті за рахунок коштів Державного бюджету України — в розмірі, що не перевищує суму доходів, визначену у рядку 4.2.12 розділу 4 «Інші різниці» цього додатка (пункт 36 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Эта разница распространяется на тех немногочисленных плательщиков, которые получили внешние кредиты (займы) под государственные гарантии, обслуживание и погашение которых осуществляются за счет средств госбюджета, по перечню, определенному КМУ, в результате осуществления сделок, указанных в п. 14 разд. «Заключительные положения» Закона о госбюджете-2015.

В этой строке отражают расходы, возникающие по правилам бухучета при списании безнадежной дебиторской задолженности за поставленные товары (работы, услуги), которые подлежали оплате за счет средств госбюджета, — в размере, не превышающем сумму доходов, определенную в строке 4.2.12 этого приложения (см. с. 78) (абзац второй п. 36 подразд. 4 разд. XX НКУ)

4.1.15

Одна третя частина суми доходів, визнаних у зв’язку із зменшенням (розформуванням) резервів, на яку зменшувався фінансовий результат до оподаткування згідно з підпунктом 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, в кожному з трьох років, наступних за роком, у якому було погоджено план реструктуризації згідно із законом щодо фінансової реструктуризації або затверджено план санації згідно із статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації України (підпункт 2 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют только банки и небанковские финучреждения. Остальные предприятия проставляют здесь прочерк (если заполняют в электронном виде — оставляют строку пустой)

4.1.16

Сума витрат, що врахована під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В строке 4.1.16 указывают сумму расходов, учтенную при определении объекта обложения налогом на прибыль до 1 января 2015 года и включенную в состав бухгалтерских расходов в отчетном периоде. То есть эту разницу определяют с целью избежания повторного учета расходов при определении объекта налогообложения. Корректировку финрезультата осуществляют на основании «переходного» п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (ср. 025069200).

Интересный момент! Упомянутый выше п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ вступил в силу только 01.01.2017 г. В связи с этим налоговики считают, что корректировку нужно осуществлять только на те расходы, которые возникают в отчетных налоговых периодах после 31.12.2016 г. (см. письмо ГФСУ от 25.02.2019 г. № 732/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и разъяснение в подкатегории 102.12 БЗ). То есть если у предприятия имелись расходы, учтенные в налоговом учете до 2015 года, а в бухгалтерском — в 2015 — 2016 годах, то эти расходы под рассматриваемую корректировку не подпадут. Такая лояльная позиция налоговиков, конечно, радует, однако мы все же советуем получить от них индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу

4.1.17

Сума нарахованої амортизації основних засобів четвертої групи протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації (пункт 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму начисленной ускоренной амортизации ОС группы 4 за весь налоговый (отчетный) период ее начисления в случае несоблюдения требований, установленных п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. То есть через строку 4.1.17 «снимаем» начисленную ранее ускоренную налоговую амортизацию.

Напомним: с 01.01.2017 г. плательщики при расчете амортизации по прямолинейному методу в отношении ОС группы 4 могут использовать минимально допустимый срок налоговой амортизации 2 года. Это установлено п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Однако для применения ускоренных сроков начисления амортизации должны быть соблюдены условия, установленные указанным пунктом (см. с. 83). Если эти требования нарушаются до окончания периода начисления амортизации (2 года), плательщик в налоговом (отчетном) периоде, в котором произошел факт такого нарушения, обязан применить «санкционные» разницы. То есть увеличить финрезультат на сумму ускоренной налоговой амортизации.

Обратите внимание: по мнению налоговиков, рассматриваемую корректировку необходимо проводить также в случаях, когда ОС группы 4, к которым применялась ускоренная налоговая амортизация (см. письмо ОКП ГФСУ от 20.06.2017 г. № 732/ІПК/28-10-01-03-11):

— ликвидированы (прекращено использование их в собственной хозяйственной деятельности);

— бесплатно переданы другому лицу;

— похищены;

— внесены в уставный капитал другого лица.

Вместе с тем в том же письме налоговики говорят, что при временном выводе ОС из эксплуатации в связи с их ремонтом или консервации в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов с 1 января 2017 года по 31 декабря 2019 года переамортизировать такие ОС в налоговом учете не нужно

4.1.18

Сума доходу, отриманого від реалізації газу (метану) вугільних родовищ, на який було зменшено фінансовий результат до оподаткування відповідно до абзацу другого пункту 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, за результатами податкового року, що настає за податковим періодом застосування пільги, у разі відсутності цільового використання вивільнених від оподаткування коштів (пункт 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, увеличивающая бухгалтерский финрезультат

Рассматриваемая разница разработана под «метановую» льготу, предусмотренную п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. В упомянутом пункте прописано, что суммы средств, высвобожденных в связи с предоставлением льготы, должны быть до окончания следующего налогового года направлены налогоплательщиком на переоснащение материально-технической базы и на внедрение новейших технологий, связанных с добычей, дегазацией и использованием газа (метана) угольных месторождений, его производного сырья и газовоздушной смеси с содержанием метана. Если же это не будет сделано, считается, что плательщик осуществил нецелевое использование высвобожденных средств. В таком случае он должен увеличить финрезультат на сумму дохода, на которую ранее уменьшил финрезультат через строку 4.2.17 приложения РІ. Сумма такого увеличения и отразится в строке 4.1.18.

Учтите: льгота, установленная п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, действовала до 01.01.2020 г. То есть в годовой декларации за 2019 год «метановая» разница еще будет фигурировать, а вот в декларации за следующие периоды — уже нет

4.1.19

Від’ємна різниця (яка буде відображена через рахунки обліку капіталу банку) між відкоригованим розміром резервів за активами (у тому числі групами активів), розрахованим станом на початок 2018 року відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, що застосовуватимуться з 2018 року, та розміром резервів, сформованих у зв’язку зі зменшенням корисності активів відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, які застосовувалися станом на кінець 2017 року (пункт 49 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк (в электронной форме — оставляют строку незаполненной)

4.2.6

Сума собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу відповідно до пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, попередньо віднесена платником до зменшення витрат відповідно до пункту 159.1 статті 159 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняют продавцы, начавшие до 01.01.2015 г. процедуру урегулирования сомнительной дебиторской задолженности. Здесь показывают сумму себестоимости (ее части) товаров, работ, услуг, на которую ранее (до 01.01.2015 г.) на основании «старого» п.п. 159.1.1 НКУ были уменьшены налоговые расходы (п.п. 1.1 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Делают это, если суд:

— не удовлетворил иск (заявление) такого продавца или

— удовлетворил его частично, или

— не принял такой иск (заявление) к производству (рассмотрению), или

— удовлетворил иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований о погашении его задолженности перед продавцом либо ее части.

Учтите: рассматриваемая разница «не работает», если суд прекращает производство по делу полностью или частично в связи с погашением покупателем задолженности либо ее части после подачи продавцом иска (заявления).

Строка 4.2.6 заполняется одновременно со строкой 4.1.9 приложения РІ (см. с. 74)

4.2.7

Сума погашеної платником-покупцем заборгованості (її частини) (абзац перший підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке покупатель, который погасил долг перед продавцом (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), для нивелирования прежнего (до 01.01.2015 г.) уменьшения своих расходов согласно «старому» п.п. 159.1.2 НКУ отражает сумму погашенной задолженности (п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). То есть для заполнения этой строки используются данные следующей корреспонденции счетов: Дт 631, 685 — Кт 311

4.2.8

Сума собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі погашеної заборгованості) товарів, робіт, послуг (абзац другий підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Эту строку заполняет продавец, который в связи с процедурой урегулирования сомнительной дебиторской задолженности ранее (до 01.01.2015 г.) на основании «старого» п.п. 159.1.1 НКУ уменьшил налоговые расходы на себестоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг). При полном или частичном погашении долга покупателем (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания) здесь отражают сумму себестоимости или ее части, определенную пропорционально сумме погашенной покупателем задолженности (п.п. 1.2 п. 17 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Строка 4.2.8 заполняется одновременно со строкой 4.1.11 приложения РІ (см. с. 74)

4.2.9

Сума коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 01 січня 2015 року (абзац другий пункту 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке налогоплательщики указывают сумму перечисленных (или внесенных в кассу) контрагентам в отчетном периоде денежных средств в погашение кредиторской задолженности, возникшей до 01.01.2015 г., по операциям, налоговые расходы по которым до 2015 года определялись по дате перечисления денежных средств на банковский счет или в кассу контрагента (п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.2.10

Сума частки від’ємної різниці між резервом, розрахованим банком відповідно до розділу III Податкового кодексу України на кінець 2014 року, та резервом на 01 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (пункт 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки. Остальные предприятия проставляют прочерк (в электронной форме оставляют строку незаполненной)

4.2.11

Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01 січня 2015 року (пункт 24 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь налогоплательщики показывают уменьшение финрезультата на сумму расходов на оплату отпусков работникам и прочие выплаты, связанные с оплатой труда, которые возмещены после 01.01.2015 г. за счет резервов и обеспечений, сформированных до 01.01.2015 г. в соответствии с П(С)БУ или МСФО, в случае если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г. (п. 24 подразд. 4 разд. XX НКУ)

4.2.12

Сума доходу, що виникла у платника податку, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України,

за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у пункті 14 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» (пункт 36 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму дохода, возникшего у плательщика, который является должником (заемщиком) по внешним кредитам (займам), привлеченным под государственные гарантии, обслуживание и погашение которых осуществляются за счет средств госбюджета, по перечню, определенному КМУ, в результате осуществления сделок, указанных в п. 14 разд. «Заключительные положения» Закона о госбюджете-2015 (абзац первый п. 36 подразд. 4 разд. XX НКУ)

4.2.13

Сума доходів, визнаних відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у зв’язку з розформуванням резервів внаслідок реструктуризації зобов’язань відповідно до плану реструктуризації, погодженого згідно із законом щодо фінансової реструктуризації, або плану санації, затвердженого згідно зі статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації, якщо оподаткування таких резервів регулюється нормами пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України (підпункт 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют только банки и небанковские финучреждения. Остальные предприятия проставляют здесь прочерк (если заполняют в электронном виде — оставляют строку пустой)

4.2.14

Сума доходів, визнаних відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності внаслідок списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень пункту 37 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та закону щодо фінансової реструктуризації (підпункт 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке отражают сумму доходов, признанных в соответствии с П(С)БУ или МСФО в результате списания налогового долга, аннулирования (прощения) и/или рассрочки (отсрочки) обязательств плательщика в соответствии с положениями п. 37 подразд. 10 разд. XX НКУ и Закона о финреструктуризации (см. абзац второй п.п. 1 п. 39 подразд. 4 разд. ХХ НКУ)

4.2.15

Сума доходів, що врахована під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі доходів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Здесь указывают сумму доходов, учтенную в объекте налогообложения по налоговым правилам до 1 января 2015 года и отраженную в составе доходов согласно бухгалтерским правилам в отчетном периоде. То есть чтобы такие доходы повторно не были обложены налогом на прибыль, от них нужно «очистить» объект налогообложения путем рассматриваемой корректировки. Например: ОС получены бесплатно до 01.01.2015 г. Их стоимость была отражена в налоговых доходах сразу на всю сумму. При этом в бухучете после 01.01.2015 г. осуществляется равномерное признание доходов по мере начисления амортизации (Дт 424 — Кт 745).

Важно! В связи с тем, что устанавливающий эту разницу п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ введен в действие только с 01.01.2017 г., налоговики делают вывод, что через эту строку нельзя «вычищать» финрезультат от доходов, которые в налоговоприбыльном учете были отражены до 01.01.2015 г., а в бухучете — в период с 01.01.2015 г. по 31.12.2016 г. (см. письма ГФСУ от 25.02.2019 г. № 732/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и разъяснение из подкатегории 102.12 БЗ). Однако мы с этим не согласны

4.2.16

Сума розрахованої амортизації основних засобів четвертої групи відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України за відповідні податкові (звітні) періоди (пункт 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

В этой строке плательщик, нарушивший условия п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ для ускоренной амортизации ОС группы 4, указывает сумму их налоговой амортизации, рассчитанной по общим правилам п. 138.3 НКУ за соответствующие налоговые (отчетные) периоды (см. также комментарий к строке 4.1.17 на с. 76). Заметьте: здесь указывают налоговую амортизацию только тех ОС группы 4, к которым плательщик ранее применял ускоренную налоговую амортизацию, а теперь переамортизирует в связи с нарушением требований, прописанных в п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ

4.2.17

Сума доходу, отриманого від операцій з газом (метаном) вугільних родовищ (реалізація, переробка, спалювання) та/або похідною сировиною газу (метану) вугільних родовищ, у тому числі газоповітряною сумішшю із вмістом газу (метану), яка не відповідає вимогам до якості природного газу, призначеного для транспортування, промислового та комунально-побутового споживання (пункт 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Разница, уменьшающая бухгалтерский финрезультат

Согласно п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ до 1 января 2020 года освобождалась от налогообложения прибыль предприятий в размере дохода, полученного ими от хозяйственной деятельности с использованием газа (метана) угольных месторождений и/или производного сырья газа (метана) угольных месторождений, в том числе газовоздушной смеси с содержанием газа (метана), не отвечающей требованиям к качеству природного газа, предназначенного для транспортировки, промышленного и коммунально-бытового потребления, которое осуществляется в соответствии с Законом Украины «О газе (метане) угольных месторождений» от 21.05.2009 г. № 1392-VI. Сумму такого дохода плательщики, решившие воспользоваться указанной льготой, приводят в этой строке и таким образом выводят «метановый» доход из-под обложения налогом на прибыль. Но помните, что «работает» указанная льгота только в случае соблюдения всех условий, установленных п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. В случае же их нарушения придется произвести увеличивающую корректировку и полученную разницу отразить в стр. 4.1.18 приложения РІ (см. с. 76)

4.2.18

Позитивна різниця (яка буде відображена через рахунки обліку капіталу банку) між відкоригованим розміром резервів за активами (у тому числі групами активів), розрахованим станом на початок 2018 року відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, що застосовуватимуться з 2018 року, та розміром резервів, сформованих у зв’язку зі зменшенням корисності активів відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, які застосовувалися станом на кінець 2017 року (пункт 49 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк (в электронной форме строку оставляют пустой)

4.2.19

Накопичена станом на кінець 2017 року сума перевищення розміру резерву, сформованого у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності, над лімітом, розрахованим відповідно до положень Податкового кодексу України, у тому числі відповідно до пункту 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (крім частини резерву (у межах перевищення над лімітом), що була використана або розформована у звітних (податкових) періодах до 01 січня 2018 року) (пункт 50 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Эту строку заполняют банки и небанковские финансовые учреждения. Остальные предприятия проставляют прочерк (в электронной форме строку оставляют пустой)

01

Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат

В этой строке подводят общий итог всех разниц, увеличивающих бухгалтерский финрезультат

02

Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат

Здесь подводят общий итог разниц, уменьшающих бухфинрезультат

03

Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (рядок 01 - рядок 02) (+, -)

В этой строке выводят окончательный результат для корректировки бухгалтерского финрезультата как разницу между строками 01 и 02 приложения РІ. Строка может иметь как положительное (+), так и отрицательное (-) значение. Показатель этой строки с соответствующим знаком («+» или «-») переносят в строку 03 РІ основной части декларации

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд