Улучшения до начала аренды
Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества, не причинив ему повреждения. Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью объекта аренды и для их проведения требуется согласие арендодателя. Иначе арендатор не может претендовать на получение компенсации (ч. 5 ст. 778 ГКУ).
Переговоры об аренде будущий арендатор может вести еще до того, как объект аренды (базовый актив) будет доступен для использования. В некоторых видах аренды для того, чтобы арендатор мог использовать базовый актив, может потребоваться его построить или переделать. В зависимости от условий договора арендатор может осуществлять платежи, связанные с таким строительством или проектированием базового актива. Так вот, § Б44 МСФО 16 требует учитывать все расходы, которые арендатор понес для значительного изменения базового актива до начала аренды, как основное средство (ОС), по МСБУ 16 «Основные средства». Такие расходы, связанные со строительством или проектированием объекта аренды, не включают платежи, осуществленные арендатором за право пользования базовым активом. Ведь это платежи за аренду вне зависимости от времени их осуществления. Они войдут в первоначальную стоимость актива по праву пользования. Ее составляющие названы в § 24 МСФО 16 (см. «Оцениваем актив и обязательство» этого номера).
А собственно расходы на улучшения объекта аренды сформируют первоначальную стоимость необоротного актива — объекта ОС (Дт 117). При условии, конечно, что ОС подпадает под понятие «актив» и соответствует признакам признания из §§ 6 и 7 МСБУ 16, т. е. ожидаемый срок его полезного использования — более года, существует вероятность получения будущих экономических выгод и можно достоверно оценить. В составе ОС арендатора это может быть объект, именуемый, например, «улучшения арендуемой недвижимости». Дальнейший учет такого ОС-улучшения полностью подчиняется МСБУ 16.
Улучшения в период аренды
По поводу отражения последующих (после даты начала аренды) расходов на ремонт и улучшения арендованного базового актива МСФО 16 не дает никаких указаний. Да это и понятно. Ведь данный стандарт устанавливает принципы признания, оценки, представления и раскрытия информации об аренде. То есть о договоре/части договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовым активом) в течение определенного периода в обмен на компенсацию. Как раз базовый актив и является объектом аренды.
Улучшает арендатор именно базовый актив, но никак не актив по праву пользования. К тому же при последующей оценке признанного актива по праву пользования МСФО 16 не предполагает увеличения его балансовой стоимости на величину улучшительных расходов, понесенных относительно базового актива. Балансовую стоимость актива по праву пользования корректируют, в частности, при переоценке арендного обязательства (§ 39 МСФО 16) или модификации договора аренды (§ 46 МСФО 16).
Поэтому расходы на ремонт или улучшение базового актива, полученного в пользование, которые соответствуют определению ОС и удовлетворяют общим критериям признания из §§ 6 и 7 МСБУ 16, арендатор капитализирует (Дт 117) и впоследствии амортизирует в течение определенного срока полезного использования.
А если улучшения неотделимые, на протяжении какого срока их амортизировать?
Взаимосвязь срока аренды и срока полезного использования
Согласно §§ Б37 и Б41 МСФО 16 значительные улучшения арендованного имущества могут повлиять на определение и повторную оценку срока аренды. Но, с другой стороны, ожидаемый срок аренды также влияет на учет улучшений арендованного базового актива по МСБУ 16.
Так, § 50 МСБУ 16 требует амортизировать актив (объект ОС) в течение срока его полезного использования. Этот срок определяется периодом, в течение которого актив, как ожидается, будет пригодным для использования предприятием (§ 6 МСБУ 16). При определении срока полезной эксплуатации актива принимают во внимание любые юридические или аналогичные ограничения по использованию актива. Среди этих факторов — истечение срока действия соответствующих договоров аренды (§ 56 МСБУ 16). Кроме того, срок полезного использования определяют с точки зрения ожидаемой полезности актива для предприятия. Вследствие этого он может быть короче его срока экономической эксплуатации (§ 57 МСБУ 16), т. е. периода, в течение которого, как ожидается, возможно экономическое использование актива одним или более пользователями.
Все эти предписания §§ 56 и 57 МСБУ 16 справедливы при определении срока полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества. Если срок аренды по соответствующему договору аренды короче, нежели срок экономической службы этих улучшений арендованного имущества, тогда арендатор рассматривает вопрос о том, планирует ли он использовать улучшения после истечения срока аренды. При этом § 18 МСФО 16 требует включать в срок аренды период, в течение которого возможно продление срока аренды, если существует достаточная уверенность в том, что такой опцион будет реализован.
Если в планы арендатора не входит использовать улучшения арендованного имущества после истечения срока аренды, то, ориентируясь на нормы § 57 МСБУ 16, он устанавливает срок полезного использования таких неотделимых улучшений равным сроку аренды.
Как отметил Совет по МСФО*, применяя §§ 56, 57 МСБУ 16, арендатор может зачастую прийти к такому выводу в отношении улучшений арендованного имущества, которые он будет использовать и извлекать из них выгоду только до тех пор, пока использует базовый актив в аренде.
* ifrs.org/news-and-events/updates/ifric-updates/november-2019/
В том случае, когда арендатор без значительных затрат может демонтировать и использовать улучшения арендованного имущества повторно по окончании срока аренды, срок их полезного использования может превысить срок аренды соответствующего базового актива.
Возврат улучшенного объекта аренды
При возврате базового актива из аренды судьба расходов, понесенных арендатором на его улучшения, будет зависеть от того, было получено согласие арендодателя на их возмещение или нет.
Если переданные улучшения не компенсируются арендодателем и арендатор возвращает не полностью самортизированный объект «улучшения», то при возврате базового актива из аренды несамортизированную часть таких расходов относят на прибыли или убытки (Дт 976 — Кт 117). Ведь после того как арендатор передал объект аренды, он уже не контролирует осуществленные по нему улучшения, а значит, не может ожидать от них экономических выгод и признавать их как свой актив.
Если арендодатель компенсирует арендатору расходы, понесенные на улучшения возвращенного актива, по сути, речь идет о продаже объекта «улучшения». Поэтому арендатор, который получает компенсацию за улучшения, в момент возврата арендодателю объекта аренды делает обычные проводки, как и в случае продажи ОС.
О налоговых последствиях возврата улучшенного объекта аренды читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 35, с. 4 и с. 7.
