Поліпшення до початку оренди
Невід’ємними є поліпшення, які не можна відокремити від орендованого майна, не заподіявши йому ушкодження. Зрозуміло, що такі поліпшення повинні стати невід’ємною частиною об’єкта оренди і для їх проведення потрібна згода орендодавця. Інакше орендар не може претендувати на отримання компенсації (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).
Перемовини щодо оренди майбутній орендар може вести ще до того, як об’єкт оренди (базовий актив) буде доступний для використання. У деяких видах оренди для того, щоб орендар міг використовувати базовий актив, може знадобитися його побудувати або переробити. Залежно від умов договору орендар може здійснювати платежі, пов’язані з таким будівництвом або проєктуванням активу.
Так-от, § Б44 МСФЗ 16 вимагає обліковувати всі витрати, які орендар поніс для суттєвої зміни базового активу до початку оренди, як основний засіб (ОЗ) за МСБО 16 «Основні засоби». Такі витрати, пов’язані зі спорудженням чи проєктуванням об’єкта оренди, не включають платежі, здійснені орендарем за право використовувати базовий актив. Адже це платежі за оренду незалежно від часу їх здійснення. Вони увійдуть до первісної вартості активу з права користування. Її складові перелічені в § 24 МСФЗ 16 (див. «Оцінюємо актив та зобов’язання» цього номера).
А власне, витрати на поліпшення об’єкта оренди сформують первісну вартість необоротного активу — об’єкта ОЗ (Дт 117). За умови, звичайно, що ОЗ підпадає під поняття «актив» і відповідає ознакам визнання з § 6 та 7 МСБО 16, тобто очікуваний строк корисного використання більше року, існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід і можливо достовірно оцінити.
У складі ОЗ орендаря це може бути об’єкт, що іменується, наприклад, «капітальні поліпшення орендованої нерухомості». Подальший облік такого ОЗ-поліпшення повністю підпорядковується нормам МСБО 16.
Поліпшення в період оренди
З приводу відображення подальших (після дати початку оренди) витрат на ремонт і поліпшення орендованого базового активу МСФЗ 16 не дає жодних вказівок. Та це й зрозуміло. Адже цей стандарт установлює принципи визнання, оцінки, подання та розкриття інформації про оренду. Тобто про договір / частину договору, згідно з яким(ою) передається право користування активом (базовим активом) протягом певного періоду в обмін на компенсацію. Якраз базовий актив є об’єктом оренди. Поліпшує орендар саме базовий актив, але ніяк не актив з права користування.
До того ж при подальшій оцінці визнаного активу з права користування МСФЗ 16 не передбачає збільшення його балансової вартості на величину поліпшувальних витрат, понесених щодо базового активу. Балансову вартість активу з права користування коригують, зокрема, при переоцінці орендного зобов’язання (§ 39 МСФЗ 16) або модифікації договору оренди (§ 46 МСФЗ 16).
Тому витрати на ремонт або поліпшення базового активу, отриманого в користування, які відповідають визначенню ОЗ і задовольняють загальним критеріям визнання з § 6 та 7 МСБО 16, орендар капіталізує (Дт 117) і згодом амортизує протягом певного строку корисного використання.
А якщо поліпшення невід’ємні, протягом якого строку їх амортизувати?
Взаємозв’язок строку оренди і строку корисного використання
Згідно з § Б37 та Б41 МСФЗ 16 значні поліпшення орендованого майна можуть вплинути на визначення і повторну оцінку строку оренди. Але, з іншого боку, очікуваний строк оренди також впливає на облік проведених поліпшень орендованого активу за МСБО 16.
Так § 50 МСБО 16 вимагає амортизувати актив (об’єкт ОЗ) протягом строку його корисного використання. Цей строк визначається періодом, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання підприємством (§ 6 МСБО 16). При визначенні строку корисної експлуатації активу беруть до уваги будь-які юридичні або подібні обмеження щодо використання активу. Серед цих чинників — закінчення строку дії відповідних договорів оренди (§ 56 МСБО 16). Крім того,
строк корисного використання визначають з точки зору очікуваної корисності активу для підприємства
Внаслідок цього він може бути коротшим, ніж строк його економічної експлуатації (§ 57 МСБО 16), тобто періоду, протягом якого, як очікується, можливе економічне використання активу одним або декількома користувачами.
Усі ці приписи § 56 57 МСБО 16 справедливі при визначенні строку корисного використання невід’ємних поліпшень орендованого майна. Якщо строк оренди за відповідним договором оренди коротший, ніж строк економічної служби цих поліпшень орендованого майна, тоді орендар розглядає питання про те, чи планує він використовувати поліпшення після закінчення строку оренди. При цьому § 18 МСФЗ 16 вимагає включати до строку оренди період, протягом якого можливе продовження строку оренди, якщо існує обґрунтована впевненість у тому, що такий опціон буде реалізований.
Якщо в плани орендаря не входить використовувати поліпшення орендованого майна після закінчення строку оренди, то, орієнтуючись на норми § 57 МСБО 16, він установлює строк корисного використання (тобто строк амортизації) таких невід’ємних поліпшень рівним строку оренди базового активу.
Як зазначила Рада з МСФЗ*, застосовуючи § 56 та 57 МСБО 16, орендар може часто дійти такого висновку щодо поліпшень орендованого майна, які він використовуватиме та отримуватиме від них вигоду тільки доти, доки він використовує базовий актив в оренді.
* ifrs.org/news-and-events/updates/ifric-updates/november-2019/
У тому випадку коли орендар без значних витрат може демонтувати і використати поліпшення орендованого майна повторно після закінчення строку оренди, строк їх корисного використання може перевищити строк оренди відповідного базового активу.
Повернення поліпшеного об’єкта оренди
При поверненні базового активу з оренди доля витрат, понесених орендарем на його поліпшення, залежатиме від того, було за договором отримано згоду орендодавця на їх відшкодування чи ні.
Якщо передані поліпшення не компенсуються орендодавцем і орендар повертає не повністю замортизований об’єкт «поліпшення», то при поверненні базового активу з оренди незамортизовану частину таких витрат відносять на прибутки або збитки (Дт 976 — Кт 117). Адже після того як орендар передав об’єкт оренди, він вже не контролює здійснені щодо нього поліпшення, тобто не може чекати від них економічних вигід і визнавати їх у складі своїх активів.
Якщо орендодавець компенсує орендарю витрати, понесені на поліпшення поверненого активу, по суті, йдеться про продаж об’єкта «поліпшення». Тому орендар, який отримує компенсацію за поліпшення, у момент повернення орендодавцю об’єкта оренди здійснює звичайні проводки, як і при продажу ОЗ.
Про податкові наслідки повернення поліпшеного об’єкта оренди читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 35 с. 4 і 7.
