ПДВ: перевірки бюджетного відшкодування та від’ємного значення

Теорія

Як усім, гадаємо, відомо — шлях до бюджетного відшкодування (БВ), заявленого в декларації з ПДВ, лежить через перевірки податківців:

— обов’язкову камеральну перевірку декларації з ПДВ, у якій було заявлено суму податку до відшкодування,

та

— можливу позапланову документальну перевірку.

Це випливає з норм пп. 200.10 та 200.11, «доукомплектованих» нормами ст. 78 ПКУ (й, зокрема, п.п. 78.1.8).

Підстави для перевірок зі ст. 200 ПКУ. Пункт 200.10 ПКУ передбачає, що платники ПДВ, які мають право на БВ відповідно до ст. 200 ПКУ та подали заяву про повернення суми БВ,

А у випадках, визначених п. 200.11 ПКУ, БВ отримують за результатами документальної перевірки.

Тобто буквально згідно з п. 200.10 ПКУ — для одержання БВ достатньо результатів камеральної перевірки. І лише у випадках, які визначені в п. 200.11 ПКУ, платник повинен отримувати «на закуску» позапланову документальну перевірку. До речі, у цьому пункті прописані лише два випадки, коли повинна проводитись позапланова документальна перевірка, — якщо розрахунок суми БВ було зроблено за рахунок від’ємного значення (ВЗ), сформованого за операціями:

— за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;

— з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до ст. 209 ПКУ.

Але зараз — це два настільки рідкісні («анахронічні») випадки, що у переважній більшості ситуацій, коли платниками декларується сума БВ, здавалося б, все повинно закінчуватись лише камеральною перевіркою.

Але це не так! Адже ПКУ містить також інші підстави для позапланових документальних ПДВ-перевірок.

Підстави для перевірок зі ст. 78 ПКУ. Одна з підстав для позапланової виїзної перевірки наявна у п.п. 78.1.4 ПКУ (невідповідь платника на запит податківців щодо виявлених останніми недостовірних даних у декларації).

Але щоб не сильно заморочуватись з усілякими запитами, податківці тут частіше вдаються до тих («ПДВ-спеціальних») підстав, що визначені у п.п. 78.1.8 ПКУ.

Згідно з абзацом першим п.п. 78.1.8 ПКУ документальна позапланова перевірка може бути проведена у разі, коли платником подано декларацію із заявленим до відшкодування з бюджету ПДВ, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПКУ, та/або з від’ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн.

При цьому абзац другий цього підпункту регламентує, що така перевірка проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ та/або з від’ємного значення з ПДВ, яке становить більше ніж 100 тис. грн.*

* Отже, не давайте фіскалам на таких перевірках лізти ще в якісь інші питання!

Тобто в нормі п.п. 78.1.8 ПКУ фактично прописано два види підстав для проведення такої перевірки:

— наявність підстав, визначених у розділі V ПКУ (щодо перевірки відшкодування)

та/або

— наявне від’ємне значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн.

Зверніть увагу, що у цій нормі сполучник «та/або» вказує на те, що для перевірки достатньо й однієї з цих підстав.

Щодо першого виду підстав і відсилання до розд. V ПКУ, то зазначимо, що фактично тут мова йде саме про вже згадані нами дві «анахронічні» підстави з п. 200.11 ПКУ і все!

До речі, цей факт підтверджують і самі головні фіскали — див., наприклад, лист ДФСУ від 22.01.2019 р. № 248/6/99-99-12-02-01-15/ІПК. Там вони зазначили, що документальна позапланова перевірка податкових декларацій з ПДВ, в яких платником податку задекларовано суму ПДВ до БВ, проводиться з підстав, визначених саме в п. 200.11 (та в ст. 78 ПКУ).

Але в ст. 78 ПКУ (окрім підстави зі згаданого п.п. 78.1.4) залишилась лише друга підстава — наявність від’ємного значення з ПДВ більше 100 тис. грн. Однак ця підстава прямо до БВ не прив’язана. Хоча без наявності ВЗ не може бути й БВ… Отже,

Тут, мабуть, варто зазначити, що нещодавно (Законом № 466**) до п. 200.11 ПКУ була додана фраза, що у визначені цим пунктом терміни проводяться також документальні перевірки, передбачені п.п. 78.1.8 ПКУ.

** Закон України від 16.01.2020 р. № 466-IX. Щодо цього Закону детально — в «Податки & бухоблік», 2020, № 45.

Виходячи з того, що в першій підставі з п.п. 78.1.8 ПКУ мова йде про підстави з п. 200.11 ПКУ, то ця фраза призначена тільки для перевірок за підставою: наявне ВЗ більше 100 тис. грн. Тобто вона покликана поширити й на такі перевірки термінові обмеження з п. 200.11 ПКУ (60 к. дн. за граничним строком подання декларації). Але це, мабуть, й усе значення цієї нової зміни, — тобто з цього не можна зробити висновок про розширення випадків з перевіркою саме БВ…

Хоча ця фраза трохи дивує, адже норми ст. 78 ПКУ є спеціальними і покликані регулювати всі аспекти проведення позапланових документальних перевірок, у тому числі й підстави для їх проведення. Тому тут визначальною є саме норма п.п. 78.1.8 ПКУ, яка містить відсилання до розд. V ПКУ, тобто передбачає й ті перевірки, що згадані в п. 200.11 ПКУ…

Тут же нагадаємо, що відповідно до п. 81.1 ПКУ у направленні на проведення перевірки повинні зазначатися, зокрема, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична) та підстави для перевірки. Окрім того, все це зазначається й у наказі на проведення перевірки (копія якого також має пред’являтися платнику), й там можуть бути конкретніше визначені, зокрема, і підстави для перевірки!..

Отже, це було таке собі теоретичне «затравлення», а тепер давайте подивимось, який конструктив зі згаданих норм можна витягнути на практиці (включаючи й судову практику).

Практика (у тому числі й судова)

Розглянемо на прикладі одного Товариства, які є шляхи приборкання фіскалів у питаннях їх боротьби з БВ ПДВ.

Як свідчать матеріали постанови ВС від 19.03.2020 р. № К/9901/24126/19 у справі №460/2939/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/88305231), платники можуть за формальними ознаками відбиватись від деяких позапланових фіскальних перевірок питань БВ.

Ситуація, що розглядалась судом. Товариство заявило в декларації суму до БВ. За результатами камеральної перевірки цієї декларації порушень фіскали не виявили, але видали наказ щодо проведення документальної позапланової перевірки Товариства з питань достовірності нарахування сум БВ ПДВ на поточний рахунок платника. Товариство не допустило представника податкової до проведення перевірки і подало позов до суду щодо визнання ініціювання такої перевірки протиправним з вимогою скасування податківцями наказу про проведення цієї перевірки***.

*** Окрім того, до вимог Товариство додало й зобов’язання фіскалів внести до Реєстру задекларовану суму БВ. Але в цьому апеляційний суд йому відмовив, а ВС цю відмову фактично підтримав.

Перевірка незаконна, якщо підстава — заявлене БВ. У згаданій постанові судді зазначили, що вживання в тексті норм п.п. 78.1.8 та п. 200.11 ПКУ словосполучень «відшкодування з бюджету податку на додану вартість», «сума бюджетного відшкодування» поряд із «від’ємне значення з податку на додану вартість» свідчить про те, що

Тому суддями ВС була відхилена касаційна скарга податківців та підтверджена законність винесених судами попередніх інстанцій рішень щодо відсутності підстав для проведення перевірки БВ (у наказі на перевірку Товариства було саме таке формулювання), а також щодо скасування наказу на цю перевірку.

Таким чином, якщо в направленні на позапланову документальну перевірку/в копії наказу на проведення такої перевірки, які вам пред’являють податківці, значиться щось на кшталт: «заявлене бюджетне відшкодування»/«перевірка з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ» — ви маєте привід не допускати їх на перевірку. (Звісно, окрім випадків, коли ваше БВ/ВЗ було сформовано за якимось із отих двох «ретро»-придбань. Що малоймовірно…)

Зазначимо, що не всі податківці ще орієнтуються у цих БВ-/ВЗ-перевірочних тонкощах. І на практиці ще нерідко зустрічаються і в направленні на перевірку, і в наказі (копію якого вони зобов’язані пред’явити платнику) формулювання на кшталт згаданого — зі згадуванням і в підставах, і в меті перевірки саме БВ. До того ж до таких формулювань їх спонукає й додаток 4 до Регламенту взаємодії****, де наведена примірна форма Довідки/Акта про результати документальної позапланової перевірки (там мова йде саме про перевірку достовірності нарахування сум БВ ПДВ). Тому при такому оформленні направлення/наказу на перевірку шанс її уникнути є.

**** Затверджений наказом ДФСУ від 14.04.2017 р. № 263.

Але податківці дуже швидко в цих питаннях розумнішають (до чого їх, схоже, спонукають такі судові рішення), і не виключено, що після вашої відмови їх допустити до перевірки вони повернуться до вас уже з новими направленням та наказом. І в цих документах уже метою буде зазначена перевірка не БВ, а ВЗ, а підставою — ВЗ з ПДВ у сумі більше 100 тис. грн (тобто, як ми вже згадали, — якщо у вас ВЗ меншої суми, то вам перевірка взагалі не загрожує). До речі, деякі «просунуті» податківці вже одразу саме так і оформлюють направлення-накази на такі перевірки. ☹

Ще один важливий момент. Той факт, що визначені підстави й мета перевірки стосуються ВЗ, а не БВ, зовсім не гарантує вам негативних наслідків такої перевірки й щодо БВ. Адже, повторимося, БВ без ВЗ не буває, а тому порушення, пов’язані з сумою ВЗ, часто можуть зачепити й БВ. І за підсумками такої перевірки ви можете запросто отримати і зменшення БВ, і штраф за його завищення (який, до речі застосовується й у період дії карантину). Адже формальне обмеження щодо підстав для перевірки (тільки — наявність ВЗ > 100 тис. грн) не обмежує податківців у їх правах за підсумками такої перевірки зменшувати БВ.

Хоча, можливо, якийсь дуже креативний податковий адвокат зможе довести незаконність таких дій у межах перевірки ВЗ, але в нас для такого, на жаль, поки аргументів замало…

Але це була тільки перша частина судової історії з нашим Товариством — тепер про другу.

Рішення про невідшкодування без перевірки незаконне. Щодо розглянутої нами ситуації Товариством було подано до суду два позови. Другий позов, за яким ВС трохи раніше було прийнято постанову від 12.02.2020 р. у справі №460/3231/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/87559800), був «заточений» на відміну податкового повідомлення-рішення (ППР) податківців. Це ППР було складено останніми з метою зменшення суми БВ у зв’язку зі згаданою вище відмовою від допуску до проведення перевірки.

У цій постанові ВС зазначено, що документальна перевірка, наказ про проведення якої був прийнятий податківцями, не відбулась. Тому ППР щодо зменшення суми БВ було прийнято на підставі акта про відмову від допуску до проведення перевірки без наявних на те підстав, усупереч положенням податкового законодавства! Також ВС відзначено, що фактично положення ПКУ передбачають проведення документальної перевірки як контрольного заходу у такі етапи: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття органом контролю рішення про проведення перевірки, яке оформлюють наказом керівника цього органу доходів і зборів; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та інших матеріалів; оформлення результатів перевірки. Реалізація зазначених етапів означає податкову перевірку як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може дійти висновку про наявність податкового правопорушення і винести ППР.

Майте цей момент також на увазі і пильно перевіряйте усі документи податківців та зважуйте усі «за» та «проти», перш ніж допускати їх до проведення таких перевірок з питань БВ та/або ВЗ!

Наприкінці зазначимо: нещодавно вийшли Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджені наказом ДПСУ від 04.09.2020 р. № 470. Там зазначено, що вони поширюються й на перевірки згідно з п.п. 78.1.8 (і п.п. 78.1.4) ПКУ, але чогось надто цікавого щодо нашої сьогоднішньої теми ми там не знайшли…