Ремонты или улучшения
Бухсудьба расходов на ремонтные мероприятия напрямую зависит от их последствий — возрастут будущие экономические выгоды от их осуществления или же останутся на прежнем уровне. То есть основной критерий разграничения расходов на ремонт — как они влияют на будущие экономические выгоды. Согласно этому принципу ремонтные работы делят на:
1) ремонты — направлены на поддержание объекта в рабочем состоянии и обеспечивают первоначально определенную сумму будущих экономических выгод от использования ОС. В их числе п. 15 П(С)БУ 7 называет техосмотр, надзор, обслуживание, ремонт и пр. Расходы на такие ремонты признают в текущих расходах — в зависимости от направления использования ОС (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68);
2) улучшения — приводят к увеличению будущих экономических выгод, ожидаемых от использования ОС (п. 14 П(С)БУ 7). Это могут быть модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и даже капитальный ремонт. Примеры улучшений содержит п. 31 Методрекомендаций № 561* (см. «Налоги & бухучет», 2017, № 94, с. 67). Расходы, которые связаны с улучшением, увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС (Дт 15 — Кт 20, 22, 13, 66, 65, 63, 68; Дт 10 — Кт 15). Соответственно,
* Методрекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.
амортизируют только те расходы, которые попадают в первоначальную стоимость ремонтируемого объекта ОС
Давайте проанализируем учетные последствия проведения ремонтных работ до ввода и после ввода объекта ОС в эксплуатацию.
Ремонт после ввода
Если здание сразу после покупки ввести в эксплуатацию и параллельно ремонтировать (при условии, конечно, что так позволяет состояние здания и проводимый ремонт), тогда предприятию светит две выгоды:
1) с месяца, следующего за вводом, пойдет амортизация здания — будут отражены расходы;
2) капремонт можно признать расходами отчетного периода (безусловно, если так поступить позволяют выполняемые работы).
Так, обязанность принять решение о характере и признаках ремонтных работ (т. е. направлены они на повышение технико-экономических возможностей объекта ОС или носят поддерживающий характер) возложена на руководителя предприятия (п. 29 Методрекомендаций № 561). Основывается такое решение на результатах анализа существующей ситуации и существенности понесенных расходов. Закрепляют его распоряжением руководителя.
Таким образом, предприятие само определяет, на что направлены ремонтные работы. Признаками улучшений может служить, например, увеличение (п. 31 Методрекомендаций № 561):
— ожидаемого срока использования объекта;
— количества и/или качества продукции (работ, услуг), выпускаемой (предоставляемой) таким объектом ОС.
Капремонт зданий признают улучшением, если ремонтные работы предполагают**:
** См. Примерный перечень услуг по… ремонту помещений, домов, строений, утвержденный приказом Госжилкоммунхоза от 10.08.2004 г. № 150.
1) модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физическим износом и разрушением (например, устройство теплоизоляции фасадов, установку энергосберегающих оконных систем, замену кровли с использованием новых (теплоизоляционных) материалов);
2) достройку (надстройку) здания, увеличивающую количество мест (площадь) здания (например, устройство ворот, калиток, ограждений).
А вот те проведенные работы, которые предусматривают замену, восстановление конструкций и оборудования зданий либо улучшение планировки зданий без изменения строительных габаритов объекта, — это обычный капремонт, не предполагающий улучшения. Подобные работы особо не влияют на функциональность объекта ОС и не изменяют его первоначальные характеристики. Так что
капремонт может быть и отражен в текущих расходах, и включен в первоначальную стоимость ОС
и затем разнесен по отчетным периодам в виде амортизации. Повторим: как именно его учитывать, решает руководитель, оценив ситуацию и существенность расходов.
А если объект сначала отремонтировать, а уже потом ввести в эксплуатацию?
Ремонт до ввода
Объекты ОС, которые поступают на предприятие, зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7). Составляющие первоначальной стоимости объекта ОС определены в п. 8 П(С)БУ 7. Среди них — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Что именно понимать под «доведением до состояния, пригодного для использования», нигде в национальной нормативке не расшифровывается.
Согласно п.п. «б» § 16 МСБУ 16 «Основные средства» «использование по назначению» предполагает готовность актива к его эксплуатации в соответствии с намерениями руководства. Так что под непосредственно связанные расходы вполне можно подвести значительные ремонтные работы капитального характера — улучшения. Так же считают международные аудиторы***, правда, по отношению к улучшениям арендованного объекта. Но это сути не меняет.
*** МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. с англ. — 14-е изд. — М.: ИПЦ «Маска», 2018, ч. 1, с. 581.
О том, что расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями и через одноименный счет 15 увеличить первоначальную стоимость объекта ОС, говорит п. 30 Методрекомендаций № 561. Тот же его п. 30 поясняет: капитальный ремонт признают капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже изначально
предусматривает необходимость осуществить расходы на его приведение в пригодное для использования состояние
Например, предприятие по дешевке купило здание, изначально зная, что его придется капитально отремонтировать.
Так что расходы на капитальный ремонт и модернизацию ОС обоснованно можно отнести на увеличение первоначальной стоимости и учесть через механизм амортизации после ввода объекта (здания) в эксплуатацию.
Подытожим. У предприятия есть маневр: отремонтировать здание либо до ввода его в эксплуатацию, либо после. Но, принимая решение, взвесьте налоговые риски. Ведь для налогового учета ОС применяют бухучетные правила формирования и увеличения первоначальной стоимости. Понятно, по капремонту фискалы будут более благосклонны к расходам, которые амортизируют. Думайте!..
