Улучшение и ремонт основных средств

* В этом номере мы говорим о ремонтах и улучшениях только собственных ОС.

5.1. Бухгалтерский учет расходов на улучшение и ремонт ОС

Ремонты vs улучшения

Разобраться в «ремонтных» вопросах нам традиционно поможет П(С)БУ 7. Так, согласно нормам этого стандарта бухгалтерский учет расходов на ремонты/улучшения ОС зависит от того, на что направлены ремонтные** мероприятия:

** Под «ремонтными» здесь и далее будем подразумевать мероприятия и работы, осуществляемые с ОС, направленные как на поддержание объектов в рабочем состоянии, так и на их улучшения.

— на поддержание объекта в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, надзор, обслуживание, ремонт)

или

— на его улучшение, приводящее к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта (модернизация, модификация, достройка, реконструкция).

То есть основной «учетный» критерий в этом случае — будущие экономические выгоды.

А как разграничить ремонты и улучшения

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, т. е. направлены они на повышение технико-экономических возможностей объекта или имеют своей целью поддержание объекта в пригодном для использования состоянии, принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа ситуации, а также существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561).

При этом п. 31 Методрекомендаций № 561 приводит следующие примеры улучшений:

а) модификация, модернизация объекта ОС с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличивает количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Разобраться с характером ремонтных работ таких ОС, как здания и автомобили, вам также может помочь наша статья, приведенная в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 35-36, с. 8.

Желательно, чтобы специалист соответствующего профиля (главный инженер, начальник цеха или другое компетентное лицо) представил техническое заключение о направленности проводимых мероприятий с точки зрения дальнейшей эксплуатации ОС для принятия решения руководителем. Главное требование к содержанию такого заключения состоит в том, чтобы в нем была отражена сущность проведенной операции, а все выполненные работы (отдельные этапы работ) четко разделялись бы на два типа: приводящие к увеличению будущих экономических выгод и не ведущие к таким последствиям.

Документальное оформление

Учтите: проведение ремонтов и улучшений должно быть документально оформлено. Что это должны быть за документы?

Если первичный учет ОС вы ведете по формам, утвержденным приказом № 352, то передачу ОС на ремонт и их обратное получение следует оформить Актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОЗ-2).

Если же вы приняли решение применять «бюджетную» первичку, утвержденную приказом № 818*, передачу ОС на ремонт и их обратное получение оформляете двумя документами:

* О том, что типовые формы по учету и списанию ОС субъектами госсектора могут применять любые хозрасчетные предприятия, говорит п. 6 Порядка № 818. Подробнее о «бюджетных» формах первичного учета ОС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 91, с. 16.

— Актом передачи на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств

и

— Актом приема отремонтированных, реконструированных и модернизированных основных средств (в нем, кроме прочего, указываете количество, стоимость и общую сумму материалов, оприходованных после ремонта, реконструкции, модернизации).

Если ремонт или улучшение выполняет стороннее предприятие, акты составляют в двух экземплярах

Второй экземпляр передают предприятию, выполнившему улучшение или ремонт.

Сведения о ремонтах/улучшениях вносят также в Инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОЗ-6) или Инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма, утвержденная приказом № 818).

В случае улучшений ОС данные об измененных технико-экономических характеристиках объектов — стоимости, мощности, площади и т. п., вносят также в техпаспорта и другие регистры аналитического учета (п. 33 Методрекомендаций № 561).

Отражение на счетах бухучета

Итак, как мы уже отметили выше, расходы на проведение ремонтных мероприятий, увеличивающих будущие экономические выгоды от использования объекта ОС, и расходы на проведение мероприятий, которые такие выгоды не изменяют, учитывают по-разному. Как? Это вам сейчас предстоит узнать.

Учет расходов, подлежащих капитализации. Согласно п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта. Таким образом, если ремонтные мероприятия привели к повышению качественных характеристик объекта ОС и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем ожидалось в начале его использования, расходы, связанные с проведением таких мероприятий, в полном объеме относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС.

Расходы на проведение улучшений объекта ОС в периоде их осуществления группируют по дебету субсчетов 151 и 152. По окончании работ по улучшению такого объекта сумму расходов относят на увеличение его первоначальной стоимости — в дебет соответствующих субсчетов счета 10.

Кроме того, сумму проведенных улучшений отражают по кредиту забалансового счета 09 (в пределах его дебетового остатка).

Согласно п. 31 Методрекомендаций № 561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением ОС, является увеличение вследствие таких расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом.

Кроме того, в некоторых случаях капитальными инвестициями признаются не только расходы, направленные на увеличение будущих экономических выгод от использования объекта ОС, но и расходы на улучшение ОС для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования.

Согласно п. 29 Методрекомендаций № 561 это возможно в случае, когда замена отдельных важных компонентов (частей) объекта ОС (например, двигателя и т. п.), срок полезного использования которых отличается от срока полезного использования объекта ОС в целом, отражается как замена объекта ОС. В таком случае замену компонента (части) ОС отражают как капитальные инвестиции на приобретение нового объекта ОС и списание замененного объекта.

При этом расходы на улучшение ОС для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями только при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения. Напомним, что суммой ожидаемого возмещения в бухгалтерском учете является наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования объекта ОС, включая его ликвидационную стоимость.

В свете замены важных компонентов объектов ОС представляет интерес также п. 46 Методрекомендаций № 561. Так, этот пункт устанавливает, что предприятие перестает признавать часть объекта ОС, если она заменена, а расходы на ее замену включены в первоначальную (переоцененную) стоимость объекта*. Причем

* Подробнее об учете замены узлового компонента см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 68-69, с. 17.

если первоначальную стоимость замененной части определить невозможно, ее можно оценить по сумме расходов на замену

Учет расходов на ремонт и техобслуживание. Согласно п. 15 П(С)БУ 7 расходы, осуществляемые для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии (проведение техосмотра, надзора, обслуживания, ремонта и пр.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов.

В соответствии с П(С)БУ 16 расходы на ремонт и техническое обслуживание ОС относят в состав:

— себестоимости готовой продукции (счет 23) — по ОС, используемым непосредственно в процессе производства, если объект ОС занят в производстве конкретного вида продукции;

— общепроизводственных расходов (счет 91) — по ОС, используемым непосредственно в процессе производства, если объект ОС принимает участие в производстве нескольких видов продукции;

— административных расходов (счет 92) — по ОС общехозяйственного назначения;

— расходов на сбыт (счет 93) — по ОС, связанным со сбытом продукции;

— прочих операционных расходов (счет 94) — по ОС социально-культурного назначения и участвующим в процессе исследований и разработок.

В то же время всегда следует помнить, что одни и те же мероприятия по ремонту идентичных объектов ОС могут иметь разный экономический эффект и, как следствие, по-разному отражаться в бухгалтерском учете.

Примеры таких ситуаций приведены в п. 30 Методрекомендаций № 561. Согласно этому пункту расходы на капитальный ремонт объектов ОС признают расходами отчетного периода. Но! В то же время такие расходы могут быть признаны и капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт относятся на увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Кроме того, расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями и в том случае, когда возможно их идентифицировать с отдельной самортизированной частью (компонентом) ОС.

При проведении ремонтов и улучшений ОС необходимо обратить внимание еще на один момент. Так, п. 23 П(С)БУ 7 требует на период проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта ОС приостанавливать начисление амортизации по такому объекту*.

* Разумеется, если такие мероприятия не завершены в пределах одного месяца.

При этом

начисление амортизации прекращают с месяца, следующего за месяцем его перевода на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию

Возобновляют начисление амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию после проведенных «улучшительных» мероприятий (абзац четвертый п. 29 П(С)БУ 7).

Однако, как обращал внимание Минфин в письме от 12.08.2008 г. № 31-34000-10-9/31548, нормами П(С)БУ 7 не установлена обязательность приостанавливать начисление амортизации при реконструкции предприятием части объекта ОС. Но в то же время, говорят минфиновцы, если объект ОС учитывается по частям (отдельными объектами учета), то при реконструкции отдельной части амортизацию на нее не начисляют.

Заметим, что руководствоваться этим письмом могут только особо смелые, желающие отстоять начисление амортизации за время улучшений. По общему же правилу объекты ОС на время улучшений прекращают амортизировать.

Кстати, об этом говорят и налоговики, одновременно отмечая, что амортизацию прекращают также и на время капитального ремонта ОС (см. письмо ГФСУ от 02.06.2015 г. № 11385/6/99-99-19-02-02-15). Однако, считаем, с этим можно согласиться только в том случае, если капремонту присущи признаки улучшений, т. е. если его проведение влечет за собой увеличение будущих экономических выгод от использования объекта (из-за чего расходы на его проведение капитализируются). Ведь при обычных ремонтах, проводимых для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии, амортизацию не прекращают — такого требования в П(С)БУ нет.

5.2. Налоговый учет ремонтов и улучшений

Не менее интересно, что при улучшениях и ремонтах ОС происходит в налоговом учете. Давайте разбираться!

Налог на прибыль. Напомним: на сегодняшний день главный ориентир плательщиков налога на прибыль при определении объекта обложения этим налогом — бухгалтерский финрезультат до налогообложения (п.п. 134.1.1 НКУ). Для предприятий-малодоходников, не определяющих «налоговоприбыльные» разницы, его, в принципе, достаточно, чтобы определить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.

А вот для предприятий-высокодоходников и малодоходников-добровольцев бухгалтерский финрезультат — это только одна «деталь налоговоприбыльного пазла». Ведь тот же п.п. 134.1.1 НКУ устанавливает для них необходимость корректировать бухгалтерский финансовый результат до налогообложения на разницы, установленные НКУ. Среди них есть и «ремонтно-улучшительные» разницы, определенные абзацем шестым п. 138.1 и абзацем шестым п. 138.2 НКУ. Но сразу скажем: они не угрожают предприятию, если оно проводит улучшение или ремонт ОС, используемых в его хозяйственной деятельности.

Указанные разницы возникают только при улучшениях и ремонтах непроизводственных ОС

Так, в случае проведения ремонтов/улучшений непроизводственных ОС финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения таких ОС, отнесенных в расходы в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— уменьшить на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения таких ОС (в том числе включенных в расходы согласно П(С)БУ или МСФО), при их продаже, но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи.

Немного подробнее остановимся на указанных корректировках.

Увеличивающая корректировка, установленная абзацем шестым п. 138.1 НКУ, коснется только тех ремонтных мероприятий, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования непроизводственного объекта ОС. Ведь улучшения, приводящие к увеличению таких выгод, как мы уже говорили (см. с. 68), в бухгалтерском учете в расходы не попадают, а направляются на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС. Поэтому

финрезультат до налогообложения увеличиваем только на сумму «ремонтных» расходов, которые не капитализируются

У уменьшающей корректировки, представленной в абзаце шестом п. 138.1 НКУ, тоже есть свои нюансы. Так, уменьшить финрезультат на расходы, связанные с проведением ремонтов и улучшений непроизводственного ОС, можно только при соблюдении двух условий:

1) предприятие осуществляет продажу такого ОС;

2) сумма указанных расходов не превышает сумму дохода от реализации такого объекта ОС. При этом с суммой дохода сравнивают суммарное значение следующих величин:

— первоначальной стоимости непроизводственного ОС;

— улучшений, которые подлежали капитализации и увеличивали первоначальную стоимость объекта (п. 14 П(С)БУ 7);

— ремонтов, в том числе ремонтов, стоимость которых была включена в бухрасходы (п. 15 П(С)БУ 7) и нивелирована увеличивающей разницей.

Таким образом,

полученное значение в сумме, не превышающей дохода от реализации непроизводственного ОС, уменьшает бухгалтерский финрезультат

Выходит, что в налоговом учете при продаже непроизводственного ОС финрезультат может быть либо положительный, либо нулевой. То есть убытка, в принципе, быть не может, поскольку сумма расходов ограничена суммой полученного дохода от продажи.

Обратите внимание: в уменьшающую разницу не включают ремонты, которые были выполнены до 01.01.2017 г. Ведь до этой даты действовали «старые» правила в отношении налоговоприбыльного учета ремонтных мероприятий. В соответствии с ними текущие ремонты, проведенные до 2017 года, и так «сыграли» в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль (т. е. попали в бухрасходы (п. 15 П(С)БУ 7) и не корректировались). Соответственно, применение к ним уменьшающей разницы приведет к повторному отражению таких расходов.

А вот улучшения (капитализируемые в бухучете расходы), произведенные до 2017 года, можно учесть в уменьшение независимо от даты их осуществления. В этой части задвоения расходов не будет.

Учтите: нельзя уменьшить финрезультат до налогообложения на первоначальную стоимость, а также на стоимость ремонтов и улучшений при ликвидации непроизводственного ОС. В п. 138.2 НКУ речь идет только о продаже таких ОС.

Свое влияние улучшения непроизводственных объектов ОС, приводящие к увеличению будущих экономических выгод от использования таких объектов, окажут и на «амортизационные» разницы. Причем именно улучшения. Мероприятия по поддержанию объекта ОС в рабочем состоянии никакой роли в «амортизационных» разницах не сыграют.

Дело в том, что капитализируемые расходы на улучшение объектов ОС в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость улучшаемого объекта (см. с. 68). Следовательно, после произведенных «улучшительных» мероприятий амортизацию начисляют уже исходя из новой стоимости объекта, включающей такие улучшения. А вот в налоговом учете п.п. 138.3.2 НКУ не разрешает амортизировать расходы на проведение улучшений непроизводственных объектов ОС. Отсюда возникает «амортизационная» налоговая разница. Подробнее о ней см. в подразделе 3.4 этого спецвыпуска на с. 41.

Что же касается объектов ОС, используемых в хозяйственной деятельности предприятия, то налоговоприбыльный учет ремонтов и улучшений таких ОС базируется исключительно на бухгалтерском учете. То есть если речь идет об улучшении, расходы на «улучшающие» мероприятия будут капитализированы и повлияют на амортизируемую стоимость ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Если же речь идет не об улучшении, а о ремонте, то расходы на ремонт повлияют на бухгалтерский финрезультат и, соответственно, на объект обложения налогом на прибыль.

И еще один момент. Все вышесказанное касается только необоротных активов, которые в соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ признаются ОС. По МНМА никакие разницы не рассчитывают, а учитывают их исключительно по правилам бухгалтерского учета (как малодоходники, так и высокодоходники). Согласны с этим и фискалы (см. письма ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 и от 30.05.2016 г. № 11769/6/99-99-15-02-02-15).

НДС. НДС-учет ремонтов и улучшений не содержит каких-то существенных особенностей. «Входной» НДС по таким операциям на общих основаниях (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) включают в налоговый кредит по этому налогу по правилам ст. 198 НКУ. Но если такой объект будет использоваться не в хозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, то придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

С теоретической частью разобрались. Теперь уместно рассмотреть примеры.

Пример 5.1. Улучшение с увеличением будущих экономических выгод. Производственное предприятие осуществило:

1) хозяйственным способом строительство пристройки к зданию производственного цеха с целью расширения производственных мощностей и увеличения объема выпускаемой продукции. Стоимость улучшений составила 272600 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.), из них:

— балансовая стоимость строительных материалов — 130000 грн.;

— расходы на оплату труда рабочих, занятых на строительстве пристройки, — 80000 грн.;

— сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда работников, занятых строительством пристройки, — 17600 грн.;

— стоимость услуг сторонней организации — 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.);

— амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, использованных при строительстве, — 15000 грн.;

2) подрядным способом улучшение производственного оборудования, увеличившее будущие экономические выгоды, ожидаемые от его использования. Стоимость услуг подрядчика составила 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.).

В регистрах бухгалтерского учета операции по улучшению указанных объектов ОС (подрядным и хозяйственным способами) отражают следующим образом (см. табл. 5.1):

Таблица 5.1. Учет улучшений объектов ОС

Пример 5.2. Ремонт ОС, не изменяющий будущих экономических выгод. Предприятие осуществило текущий ремонт:

а) административного здания подрядным способом на сумму 15000 грн. (в том числе НДС — 2500 грн.);

б) автомобиля, используемого для доставки готовой продукции покупателям, хозяйственным способом на сумму 5708 грн., из них:

— стоимость запчастей — 4000 грн.;

— заработная плата автомеханика, занятого ремонтом автомобиля, — 1400 грн.;

— сумма ЕСВ, начисленного на заработную плату автомеханика, — 308 грн.

В бухгалтерском учете указанные операции отражают следующим образом (табл. 5.2 на с. 74):

Таблица 5.2. Учет ремонтов объектов ОС

выводы

• Проведение ремонтов и улучшений должно быть документально оформлено.
• Расходы, связанные с проведением ремонтных мероприятий, которые привели к повышению качественных характеристик объекта ОС и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем первоначально ожидалось, относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС.
• Расходы, осуществляемые для поддержания объекта ОС в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов.
• На период проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта ОС начисление амортизации по такому объекту приостанавливают.
• По ремонтам и улучшениям непроизводственных объектов ОС высокодоходники и малодоходники-добровольцы рассчитывают «налоговоприбыльные» разницы.