Бесплатная передача: общие сведения

Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Сентябрь, 2020/№ 71
В избранном В избранное
Печать
Помните, как в мультфильме о Винни Пухе Сова обращалась к ослику Иа со словами «Хочу подарить тебе безвозмездно»? Что ожидало бы Сову, если бы она была плательщиком налога на прибыль и работала бы с соблюдением требований украинского налогового законодательства? Конечно же, подаренный Совой шнурок классифицировался бы как запасы, однако мы поговорим также и о бесплатной передаче основных средств (ОС).

Плательщик налога на прибыль, который решил сделать подарок, прежде всего сталкивается с вопросом правового оформления своего решения. Поэтому начнем именно с этого!

Правовой аспект

На практике бесплатная передача, как правило, оформляется договором дарения. По договору дарения одна сторона (даритель) передает или обязывается передать в будущем второй стороне (одариваемому) бесплатно имущество (дар) в собственность. При этом договор, согласно которому одариваемый должен совершить действие имущественного или неимущественного характера в пользу дарителя, не считается договором дарения (ст. 717 ГКУ).

Особой формой договора дарения является пожертвование. Если обычный договор дарения предусматривает простую бесплатную передачу, то пожертвованием является дарение для достижения определенной, заранее обусловленной цели (ч. 1 ст. 729 ГКУ). При обычном дарении даритель после передачи дара просто «забывает» о нем. А вот жертвователь имеет право осуществлять контроль за использованием пожертвования согласно цели, установленной договором о пожертвовании (ч. 1 ст. 730 ГКУ).

Заключать договор дарения в большинстве случаев следует в письменной форме (в соответствии с требованиями ст. 208 ГКУ). Форма договора дарения конкретизирована в ст. 719 ГКУ. Указанная статья разрешает заключать в устной форме договор дарения предметов личного пользования и бытового назначения. А вот договор дарения валютных ценностей* между двумя физлицами** на сумму свыше 50 нмдг (850 грн) или недвижимой вещи нужно еще и удостоверить нотариально.

* То есть национальной валюты, иностранной валюты и банковских металлов (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 г. № 2473-VIII).

** Если речь идет о дарении валютных ценностей на сумму свыше 850 грн между физлицом и юрлицом, достаточно соблюсти письменную форму договора.

Подробно о договоре дарения читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 23. Ну а мы переходим к учету операций по договорам дарения.

Бухгалтерский учет

На основании договора дарения бесплатно можно передавать товары, услуги и ОС. Рассмотрим их бухучет отдельно!

Товары. Бесплатная передача товаров в бухучете отражается проводкой Дт 949 — Кт 20, 22, 26, 28. То есть

себестоимость бесплатно переданных товаров в бухучете списывают на прочие расходы

Также даритель при бесплатной передаче товаров должен начислить налоговые обязательства по НДС согласно п. 188.1 НКУ. Минбазой для приобретенных товаров является цена приобретения, а для самостоятельно изготовленных — обычная цена. Начисления НДС на эту минбазу в бухучете отражают проводкой Дт 949 — Кт 641. Подробнее читайте в статье «НДС-последствия бесплатной передачи».

Отдельный разговор — малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Стоимость таких объектов при передаче в эксплуатацию исключается из состава активов (списывается с баланса). А в дальнейшем организуется только оперативный количественный учет МБП по местам эксплуатации и соответствующим лицам в течение срока их фактического использования (п. 23 П(С)БУ 9). Если даритель бесплатно передает МБП, ему нужно вывести их из эксплуатации, то есть вернуть в суммовой учет (проводка Дт 22 — Кт 719). Соответственно, собственно бесплатная передача МБП все равно отражается проводкой Дт 949 — Кт 22. НДС начисляется по общему правилу п. 188.1 НКУ (о минбазе подробно см. «НДС-последствия бесплатной передачи» этого номера).

Услуги. Бухучет бесплатного предоставления услуг мало чем по сути отличается от бесплатного предоставления товаров. Собственно бесплатное предоставление услуг отражают проводкой Дт 949 — Кт 23. А начисление НДС-обязательств отражается, как и в предыдущем случае, — проводкой Дт 949 — Кт 641. Минбаза — та же, что и для товаров (в зависимости от того, приобретены услуги или изготовлены).

Основные средства. Операции по бесплатной передаче необоротных активов в бухучете не относятся к продаже. Поэтому

объекты ОС перед бесплатной передачей не нужно переводить в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

Соответственно, проводку Дт 286 — Кт 10 на остаточную стоимость ОС делать не нужно. В то же время бесплатно переданные объекты ОС придется исключить из активов (п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методрекомендаций № 561). А следовательно, при бесплатной передаче объекта ОС его остаточную стоимость со счета 10 необходимо списать на расходы — в дебет субсчета 976.

При этом, если объект ОС дооценивался, то согласно п. 21 П(С)БУ 7 сумму такой дооценки следует включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала, что отражается проводкой: Дт 411 — Кт 441.

А если бесплатно переданный объект в прошлом вы сами получили бесплатно, то в бухучете нужно списать в доход остаток дополнительного капитала, сформированного при его бесплатном получении. В этом случае делается проводка: Дт 424 — Кт 745.

И не забывайте о начислении налоговых обязательств по НДС согласно п. 188.1 НКУ. Минбазой для ОС является их остаточная стоимость на начало периода, в котором произошла бесплатная передача (Дт 976 — Кт 641).

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете бесплатная передача в целом отражается по бухучетным правилам. Впрочем, с определенными НКУшными особенностями. Посмотрим на то, как на объект обложения налогом на прибыль влияют бесплатные передачи отдельных активов!

Товары. Бесплатная передача товаров уменьшает бухучетный финрезультат на сумму себестоимости бесплатно переданных товаров. Малодоходникам с этим ничего делать не нужно. У них налогом на прибыль облагается бухучетный финрезультат.

А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам учитывать бесплатную передачу товаров сложнее. Им нужно учитывать, кому именно они дарят товары. Если одариваемый — стандартный плательщик налога на прибыль или физическое лицо, которое является плательщиком НДФЛ, высокодоходнику никаких корректировок делать не нужно (см. письмо ГНСУ от 12.09.2019 г. № 148/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). А вот если плательщик одарил другое лицо, НКУ предусматривает специальные разницы.

Во-первых, если одариваемый — юрлицо, которое НЕ является плательщиком налога на прибыль или является плательщиком этого налога по нулевой ставке в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, применяется разница согласно п.п. 140.5.10 НКУ.

Финрезультат увеличивается на всю сумму товаров, бесплатно переданных юрлицам-единоналожникам или же прибыльщикам-нулевикам

Так же следует сделать, если одариваемый — ФЛП-единоналожник. То есть на такие расходы в налоговоприбыльном учете высокодоходники права не имеют (см. письмо ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3039/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Особого внимания требует ситуация, когда товары бесплатно передаются физическому лицу, которое зарегистрировано ФЛП. По нашему мнению, п.п. 140.5.10 НКУ не касается бесплатных передач любым физическим лицам, которые являются плательщиками НДФЛ, независимо от того, зарегистрированы они как ФЛП или нет. Однако налоговики могут настаивать, что исключение предусматривает освобождение от разницы только подарков обычным физлицам, а при подарках ФЛП-общесистемщикам разницу нужно применять. Надеемся, такого не будет. Тем более, что раньше налоговики соглашались с тем, что при бесплатной передаче ФЛП-общесистемщику п.п. 140.5.10 НКУ не применяется (см. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2017, № 31-32, с. 25).

А если одариваемый — юрлицо-нерезидент?

Считаем, что разницу можно не определять, если речь идет о пожертвованиях, которые облагаются налогом на репатриацию согласно п.п. «ї» п.п. 141.4.1 НКУ (с учетом натуркоэффициента, предусмотренного п.п. 141.4.2 НКУ). Тогда юрлицо-нерезидент будет плательщиком налога на прибыль согласно п.п. 133.2.1 НКУ.

То есть когда речь идет о пожертвовании нерезиденту, разница, по нашему мнению, не определяется. В иных случаях получение подарка не является хозяйственной деятельностью (см. п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 НКУ). Соответственно, одариваемое предприятие-нерезидент не является плательщиком налога на прибыль и, соответственно, нужно определять разницу согласно п.п. 140.5.10 НКУ.

А вот налоговики в вопросе подарков нерезидентам фискалят. В частности, они подводят под п.п. 140.5.10 НКУ даже уплату членских взносов в международные неприбыльные бизнес-ассоциации (см. письмо ГФСУ от 01.08.2019 г. № 3610/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Во-вторых, если одариваемый — неприбыльная организация, внесенная в Реестр, применяется специальная разница, предусмотренная п.п. 140.5.9 НКУ. При таких подарках расходы на сумму стоимости бесплатно переданных товаров можно отражать, но в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года*. Если стоимость товаров, бесплатно переданных неприбыльным организациям, превышает 4 %-й лимит — высокодоходникам следует делать корректировку на сумму такого превышения (п.п. 140.5.9 НКУ). Это же касается и членских взносов, уплаченных высокодоходниками в пользу неприбыльных организаций (БЗ 102.12)

* По мнению налоговиков, налогооблагаемая прибыль, от которой определяется 4 %-й лимит — это значение строки 04 декларации по налогу на прибыль за прошлый год (см. БЗ 102.12, утратила силу 01.04.2020 г., но вряд ли в связи с изменением позиции налоговиков). По нашему же мнению, налогооблагаемую прибыль следует рассчитывать как разницу между показателем строки 04 и строки 05 декларации.

Но если вы бесплатно передаете воинским частям и соединениям силовых структур на нужды АТО/ООС военное снаряжение, лекарства, продукты питания и другие подобные активы по перечню, который определяется Кабмином, на сумму стоимости таких активов никаких корректировок, предусмотренных п.п. 140.5.9 НКУ, делать не нужно в течение всего периода АТО/ООС (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Наконец, если вы бесплатно передаете лекарства, дезинфицирующие средства, антисептики, медицинское оборудование, средства индивидуальной защиты и другие медицинские изделия по перечню, который определяется Кабмином, больницам, другим органам здравоохранения, а также общественным объединениям и благотворительным организациям, корректировка согласно п.п. 140.5.9 НКУ тоже не осуществляется. Но такая поблажка пока что действует только в 2020 году с 02.04.2020 г. до окончания действия карантина, установленного КМУ с целью предотвращения распространения COVID-19 (п. 511 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Подробнее читайте в статье «Учетная сторона бесплатной передачи льготного медоборудования» сегодняшнего номера.

В-третьих, если в качестве одариваемого выступает субъект сферы физической культуры и спорта, который является неприбыльной организацией, внесенной в Реестр, корректировку осуществляем не на основании п.п. 140.5.9 НКУ, а на основании специального п.п. 140.5.14 НКУ. Если ваш одариваемый находится в списке субъектов физкультуры и спорта, которые перечислены в указанной норме, расходы на такие бесплатные передачи для высокодоходников лимитированы в сумме не 4 %, а 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего года. И этот 8 %-й лимит определяется отдельно от общего «неприбыльного» лимита по п.п. 140.5.9 НКУ. Только если расходы на подарки «спортивным» неприбыльщикам превысят 8 %-й лимит, нужно увеличить финрезультат на сумму превышения.

Услуги. С бесплатным предоставлением услуг в налоговоприбыльном учете ситуация идентична товарам. То есть если услуги предоставляются юрлицу — неплательщику налога на прибыль или плательщику-льготнику согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ — высокодоходники увеличивают финрезультат на стоимость таких услуг. Для услуг, приобретенных дарителем и бесплатно предоставленных, такой стоимостью будет стоимость их приобретения, а для самостоятельно изготовленных — их себестоимость.

Если услуги предоставляются неприбыльным организациям — расходы сохраняются в пределах 4 %-го лимита в общем случае (п.п. 140.5.9 НКУ) или 8 %-го лимита для «спортивных» неприбыльных организаций (п.п. 140.5.14 НКУ).

Если до оплаты предоставленной услуги происходит прощение дебиторской задолженности за эту услугу, такая услуга тоже считается бесплатно предоставленной со всеми «разничными» последствиями (см. письмо ГФСУ от 15.07.2019 г. № 3272/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Основные средства. Бесплатная передача ОС имеет свои налоговоприбыльные особенности. Ведь ОС соответствует «налоговому» определению товара (п.п. 14.1.244 НКУ), а бесплатная передача ОС — «налоговому» определению продажи (п.п. 14.1.202 НКУ). А там, где имеет место продажа ОС, имеют место и «продажные» разницы.

Поэтому высокодоходники обязаны увеличить свой финрезультат на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости бесплатно переданных ОС и одновременно уменьшить финрезультат на сумму остаточной стоимости этого же объекта согласно НКУ (пп. 138.1, 138.2 НКУ). Малодоходников эта разница, как и предыдущие, не касается: у них остаточная стоимость бесплатно переданного ОС сохраняется в составе расходов в соответствии с данными бухучета.

К тому же высокодоходникам придется увеличивать финрезультат на сумму балансовой стоимости на конец месяца передачи бесплатно переданных ОС согласно п.п. 140.5.9/п.п. 140.5.10/ п.п. 140.5.14 НКУ, так как ОС в «налоговом» смысле тоже являются товарами (п.п. 14.1.244 НКУ). Поэтому фактически такая бесплатная передача ОС у высокодоходника сопровождается двумя разницами — согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ и согласно п.п. 140.5.9/п.п. 140.5.10/п.п. 140.5.14 НКУ. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письмо ГУ ГФС в Донецкой обл. от 29.01.2019 г. № 301 /ІПК/05-99-12-03-08).

Напоследок: бесплатную передачу по схеме «три по цене двух» мы рассматривали в «Налоги & бухучет», 2019, № 73, с. 22. А теперь — пример.

Пример. Предприятие — плательщик налога на прибыль приняло в 2020 году решения о: (1) бесплатной передаче товара стоимостью 45000 грн (без НДС) юрлицу — плательщику единого налога; (2) бесплатном предоставлении услуг себестоимостью 13000 грн (без НДС) неприбыльной (религиозной) организации и (3) бесплатной передаче основного средства (первоначальная стоимость — 50000 грн, износ на начало месяца передачи — 40000 грн, на конец месяца — 40200 грн) другому плательщику налога на прибыль. Налогооблагаемая прибыль за 2019 год составляет 90000 грн.

Отразим указанные операции в учете.

Учет бесплатных передач товаров, услуг и основных средств

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн

Дт

Кт

Бесплатная передача товаров плательщику единого налога

1

Оприходованы на баланс товары, которые впоследствии будут бесплатно переданы

281

631

45000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

644/1

631

9000

641/НДС

644/1

9000

3

Списаны с баланса ранее приобретенные товары в связи с их бесплатной передачей

949

281

45000*

4

Начислены налоговые обязательства по НДС

949

641/НДС

9000**

* Поскольку товары переданы плательщику единого налога, высокодоходники должны увеличить на сумму стоимости переданных товаров финрезультат до обложения налогом на прибыль согласно п.п. 140.5.10 НКУ.

** Минбазой является цена приобретения товаров.

Бесплатное предоставление услуг неприбыльной организации

5

Сформирована себестоимость услуг

23

20, 22, 66, 65, 63

13000

6

Списана с баланса себестоимость услуг в связи с их бесплатным предоставлением

949

23

13000*

7

Начислены налоговые обязательства по НДС

949

641/НДС

2600**

* Поскольку услуги были бесплатно предоставлены неприбыльной организации, в частности религиозной, годовой лимит на такие расходы составляет: 90000 грн х 4 % : 100 % = 3600 грн. Поэтому высокодоходник должен будет увеличить финрезультат до налогообложения на 9400 грн (13000 - 3600) (п.п. 140.5.9 НКУ).

** Минбазой является обычная цена, которая в нашем случае совпадает с себестоимостью услуг.

Бесплатная передача основных средств

8

Списана с баланса сумма накопленного износа основного средства

131

10

40200

9

Списана на расходы сумма остаточной стоимости основного средства в связи с его бесплатной передачей

976

10

9800*

10

Начислены налоговые обязательства по НДС

976

641/НДС

2000**

* Высокодоходники осуществляют корректировку финрезультата при бесплатной передаче по правилам, которые действуют для выбытия ОС в связи с их продажей (пп. 138.1 и 138.2 НКУ). Корректировки, предусмотренные при бесплатной передаче товаров (п.п. 140.5.10 НКУ), в нашем случае НЕ применяются, ведь ОС бесплатно передаются стандартному плательщику налога на прибыль.

** Обратите внимание: налоговые обязательства согласно п. 188.1 НКУ начисляем на балансовую стоимость ОС на начало месяца.

выводы

  • В бухучете стоимость бесплатно переданных товаров и услуг включают в состав прочих операционных расходов, а остаточную стоимость бесплатно переданных ОС — в состав прочих расходов обычной деятельности.
  • Бесплатная передача товаров или услуг предприятиям — неплательщикам налога на прибыль является основанием увеличить финрезультат предприятия-высокодоходника на стоимость таких товаров.
  • Бесплатная передача товаров или услуг неприбыльной организации требует от высокодоходника увеличивать финрезультат на сумму, которая превышает 4 % налогооблагаемой прибыли за прошлый год.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд