Безоплатна передача: загальні відомості

Платник податку на прибуток, який вирішив зробити подарунок, перш за все постає перед питанням правового оформлення свого рішення. Тож почнемо саме з цього!

Правовий аспект

На практиці безоплатна передача зазвичай оформлюється договором дарування. За договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. При цьому договір, згідно з яким обдаровуваний повинен вчинити дію майнового або немайнового характеру на користь дарувальника, не вважається договором дарування (ст. 717 ЦКУ).

Особливою формою договору дарування є пожертва. Якщо звичайний договір дарування передбачає просту безоплатну передачу, то пожертвою є дарування для досягнення певної, наперед обумовленої мети (ч. 1 ст. 729 ЦКУ). При звичайному даруванні дарувальник після передачі подарунка просто «забуває» про нього. А от пожертвувач має право здійснювати контроль за використанням пожертви відповідно до мети, встановленої договором про пожертву (ч. 1 ст. 730 ЦКУ).

Укладати договір дарування у більшості випадків слід у письмовій формі (відповідно до вимог ст. 208 ЦКУ). Форму договору дарування конкретизовано у ст. 719 ЦКУ. Зазначена стаття дозволяє укладати в усній формі договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення. А от договір дарування валютних цінностей* між двома фізособами** на суму понад 50 нмдг (850 грн) або нерухомої речі потрібно ще й посвідчити нотаріально.

* Тобто національної валюти, іноземної валюти та банківських металів (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону Україну «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 р. № 2473-VIII).

** Якщо йдеться про дарування валютних цінностей на суму понад 850 грн між фізособою та юрособою, достатньо дотримати письмову форму договору.

Детально про договір дарування читайте у «Податки & бухоблік», 2018, № 23. Ну, а ми переходимо до обліку операцій за договорами дарування.

Бухгалтерський облік

На підставі договору дарування безоплатно можна передавати товари, послуги та ОЗ. Розглянемо їх бухоблік окремо!

Товари. Безоплатна передача товарів у бухобліку відображається проводкою: Дт 949 — Кт 20, 22, 26, 28. Тобто

Також дарувальник при безоплатній передачі товарів повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ. Мінбазою для придбаних товарів є ціна придбання, а для самостійно виготовлених — звичайна ціна. Нарахування ПДВ на цю мінбазу в бухобліку відображають проводкою: Дт 949 — Кт 641. Докладніше читайте у статті «ПДВ-наслідки безоплатної передачі» цього номера.

Окрема розмова — малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП). Вартість таких об’єктів при переданні в експлуатацію виключається зі складу активів (списується з балансу). А в подальшому організується тільки оперативний кількісний облік МШП за місцями експлуатації та відповідними особами протягом строку їх фактичного використання (п. 23 П(С)БО 9). Якщо дарувальник безоплатно передає МШП, йому потрібно вивести їх з експлуатації, тобто повернути в сумовий облік (проводка Дт 22 — Кт 719). Відповідно власне безоплатна передача МШП усе одно відображається проводкою: Дт 949 — Кт 22. ПДВ нараховується за загальним правилом п. 188.1 ПКУ (про мінбазу докладно див. «ПДВ-наслідки безоплатної передачі» цього номера).

Послуги. Бухоблік безоплатного надання послуг мало чим, по суті, відрізняється від безоплатного надання товарів. Власне безоплатне надання послуг відображають проводкою Дт 949 — Кт 23. А нарахування ПДВ-зобов’язань відображається, як і у попередньому випадку, проводкою: Дт 949 — Кт 641. Мінбаза — та сама, що й для товарів (залежно від того, придбані послуги чи самостійно виготовлені).

Основні засоби. Операції з безоплатного передання необоротних активів у бухобліку не належать до продажу. Тому

Відповідно проводку Дт 286 — Кт 10 на залишкову вартість ОЗ робити не потрібно. Водночас безоплатно передані об’єкти ОЗ доведеться виключити з активів (п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561). А отже, при безоплатному переданні об’єкта ОЗ його залишкову вартість з рахунка 10 необхідно списати на витрати — до дебету субрахунку 976.

При цьому якщо об’єкт ОЗ дооцінювався, то згідно з п. 21 П(С)БО 7 суму такої дооцінки слід включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу, що відображається проводкою Дт 411 — Кт 441.

А якщо безоплатно переданий об’єкт у минулому ви самі отримали безоплатно, то в бухобліку потрібно списати в дохід залишок додаткового капіталу, сформованого при його безоплатному отриманні. У цьому випадку робиться проводка: Дт 424 — Кт 745.

І не забувайте про нарахування податкових зобов’язань із ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ. Мінбазою для ОЗ є їх залишкова вартість на початок періоду, в якому відбулася безоплатна передача (Дт 976 — Кт 641).

Податок на прибуток

У податковоприбутковому обліку безоплатна передача загалом відображається за бухобліковими правилами. Утім, із певними ПКУшними особливостями. Погляньмо на те, як на об’єкт оподаткування податком на прибуток впливають безоплатні передачі!

Товари. Безоплатна передача товарів зменшує бухобліковий фінрезультат на суму собівартості безоплатно переданих товарів. Малодохідникам із цим нічого робити не потрібно. У них податком на прибуток оподатковується бухобліковий фінрезультат.

А от високодохідникам і малодохідникам-добровольцям обліковувати безоплатну передачу товарів складніше. Їм треба враховувати, кому саме вони дарують товари. Якщо обдаровуваний — стандартний платник податку на прибуток або фізособа, яка є платником ПДФО, високодохіднику коригувань робити не потрібно (див. лист ДПСУ від 12.09.2019 р. № 148/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). А от якщо платник обдарував іншу особу, ПКУ передбачає спеціальні безоплатні різниці.

По-перше, якщо обдарований — юрособа, яка НЕ є платником податку на прибуток або є платником цього податку за нульовою ставкою відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, застосовується різниця згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ.

Так само слід вчинити, якщо обдарований — ФОП-єдиноподатник. Тобто на такі витрати в податковоприбутковому обліку високодохідник права не має (див. лист ДФСУ від 02.07.2019 р. № 3039/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Особливої уваги вимагає ситуація, коли товари безоплатно передаються фізичній особі, яка зареєстрована ФОП. На нашу думку, п.п. 140.5.10 ПКУ не стосується безоплатних передач будь-яким фізичним особам, які є платниками ПДФО, незалежно від того, зареєстровані вони як ФОП чи ні. Однак податківці можуть наполягати, що виняток передбачає звільнення від різниці лише подарунків звичайним фізособам, а при подарунках ФОП-загальносистемникам різницю потрібно застосовувати. Сподіваємося, такого не буде. Ба більше, що раніше податківці погоджувалися з тим, що при безоплатній передачі ФОП-загальносистемнику п.п. 140.5.10 ПКУ не застосовується (див. «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 31-32, с. 25).

На нашу думку, різницю можна не визначати, якщо ідеться про пожертвування, які оподатковуються податком на репатріацію згідно з п.п. «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ (з урахуванням натуркоефіцієнта, передбаченого п.п. 141.4.2 ПКУ). Тоді юрособа-нерезидент буде платником податку на прибуток згідно з п.п. 133.2.1 ПКУ.

Тобто коли ідеться про пожертву нерезиденту, різниця, на нашу думку, не визначається. В інших випадках отримання подарунка не є господарською діяльністю (див. п.п. «к» п.п. 141.4.1, п.п. 14.1.36 ПКУ). Відповідно обдароване підприємство-нерезидент не є платником податку на прибуток, тому потрібно визначати різницю згідно з п.п. 140.5.10 ПКУ.

А от податківці у питанні подарунків нерезидентам фіскалять. Зокрема, вони підводять під п.п. 140.5.10 ПКУ навіть сплату членських внесків до міжнародних неприбуткових бізнес-асоціацій (див. лист ДФСУ від 01.08.2019 р. № 3610/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

По-друге, якщо обдарований — неприбуткова організація, внесена до Реєстру, застосовується спеціальна різниця, передбачена п.п. 140.5.9 ПКУ. При таких подарунках витрати на сумі вартості безоплатно переданих товарів можна відображати, але в межах 4 %-го оподатковуваного прибутку попереднього звітного року*. Якщо вартість товарів, безоплатно переданих неприбутковим організаціям, перевищує 4 %-й ліміт, високодохідникам слід робити коригування на суму такого перевищення (п.п. 140.5.9 ПКУ). Це ж стосується й членських внесків, сплачених високодохідниками на користь неприбуткових організацій (БЗ 102.12)

* На думку податківців, оподатковуваний прибуток, від якого визначається 4 %-й ліміт, — це значення рядка 04 декларації з податку на прибуток за минулий рік (див. БЗ 102.12, втратила чинність 01.04.2020 р., але навряд чи у зв’язку зі зміною позиції податківців). На нашу ж думку, оподатковуваний прибуток слід розраховувати як різницю між показником рядка 04 і рядка 05 декларації.

Але якщо ви безоплатно передаєте військовим частинам та з’єднанням силових структур на потреби АТО/ООС військове спорядження, ліки, продукти харчування та інші подібні активи за переліком, що визначається Кабміном, на суму вартості таких активів жодних коригувань, передбачених п.п. 140.5.9 ПКУ, робити не треба протягом усього періоду АТО/ООС (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Нарешті, якщо ви безоплатно передаєте ліки, дезінфекційні засоби, антисептики, медичне обладнання, засоби індивідуального захисту та інші медичні вироби за переліком, що визначається Кабміном, лікарням, іншим органам охорони здоров’я, а також громадським об’єднанням та благодійним організаціям, коригування згідно з п.п. 140.5.9 ПКУ теж не здійснюється. Але така поблажка поки що діє лише у 2020 році з 02.04.2020 р. до закінчення дії карантину, встановленого КМУ з метою запобігання поширенню COVID-19 (п. 51¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Докладніше читайте у статті «Обліковий бік безоплатної передачі пільгового медобладнання» сьогоднішнього номера.

По-третє, якщо обдарованим виступає суб’єкт сфери фізичної культури і спорту, що є неприбутковою організацією, внесеною до Реєстру, коригування здійснюємо не на підставі п.п. 140.5.9 ПКУ, а на підставі спеціального п.п. 140.5.14 ПКУ. Якщо ваш обдаровуваний перебуває у списку суб’єктів фізкультури і спорту, що перелічені у зазначеній нормі, витрати на такі безоплатні передачі для високодохідників лімітовані в сумі не 4 %, а 8 % оподатковуваного прибутку попереднього року. І цей 8 %-й ліміт визначається окремо від загального «неприбуткового» ліміту за п.п. 140.5.9 ПКУ. Тільки якщо витрати на подарунки «спортивним» неприбутківцям перевищать 8 %-й ліміт, збільшимо фінрезультат на суму перевищення.

Послуги. З безоплатним наданням послуг у податковоприбутковому обліку ситуація ідентична товарам. Цебто якщо послуги надаються юрособі — неплатнику податку на прибуток або платнику-пільговику згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ — високодохідники збільшують фінрезультат на вартість таких послуг. Для послуг, придбаних дарувальником і безоплатно наданих, такою вартістю буде вартість їх придбання, а для самостійно виготовлених — собівартість.

Якщо послуги надаються неприбутковим організаціям — витрати зберігаються в межах 4 %-го ліміту у загальному випадку (п.п. 140.5.9 ПКУ) або 8 %-го ліміту для «спортивних» неприбуткових організацій (п.п. 140.5.14 ПКУ).

Якщо до оплати наданої послуги відбувається прощення дебіторської заборгованості за цю послугу, така послуга теж вважається безоплатно наданою з усіма «різничними» наслідками (див. лист ДФСУ від 15.07.2019 р. № 3272/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Основні засоби. Безоплатна передача ОЗ має свої податковоприбуткові особливості. Адже ОЗ відповідає «податковому» визначенню товару (п.п. 14.1.244 ПКУ), а безоплатна передача ОЗ — «податковому» визначенню продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ). А там, де має місце продаж ОЗ, мають місце й «продажні» різниці.

Тож високодохідники зобов’язані збільшити свій фінрезультат на суму «бухгалтерської» залишкової вартості безоплатно переданих ОЗ і одночасно зменшити фінрезультат на суму залишкової вартості цього ж об’єкта згідно з ПКУ (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Малодохідників ця різниця, як і попередні, не стосується: у них залишкова вартість безоплатно переданого ОЗ зберігається у складі витрат відповідно до даних бухобліку.

До того ж високодохідникам доведеться збільшувати фінрезультат на суму балансової вартості на кінець місяця передачі безоплатно переданих ОЗ згідно з п.п. 140.5.9 / п.п. 140.5.10 / п.п. 140.5.14 ПКУ. Бо ж ОЗ в «податковому» сенсі теж є товарами (п.п. 14.1.244 ПКУ). Тож фактично безоплатна передача ОЗ у високодохідника супроводжується двома різницями — згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ і згідно з п.п. 140.5.9 / п.п. 140.5.10 / п.п. 140.5.14 ПКУ. Такої ж думки дотримуються й податківці (див. лист ГУ ДФС у Донецькій обл. від 29.01.2019 р. № 301/ІПК/05-99-12-03-08).

Насамкінець зазначимо: безоплатну передачу за схемою «три за ціною двох» ми розглядали у «Податки бухоблік», 2019, № 73, с. 22.

І наостанок — приклад.

Приклад. Підприємство — платник податку на прибуток прийняло у 2020 році рішення про: (1) безоплатну передачу товару вартістю 45000 грн (без ПДВ) юрособі — платнику єдиного податку; (2) безоплатне надання послуг собівартістю 13000 грн (без ПДВ) неприбутковій (релігійній) організації і (3) безоплатну передачу основного засобу (первісна вартість — 50000 грн, знос на початок місяця передачі — 40000 грн, на кінець місяця — 40200 грн) іншому платнику податку на прибуток. Оподатковуваний прибуток за 2019 рік становить 90000 грн.

Відобразимо зазначені операції в обліку.

Облік безоплатних передач товарів, послуг і основних засобів