Налоговики очень хитромудрые… Мы считаем, они здесь сознательно зафискаливают изложенную читателем ситуацию. Но обо всем по порядку.
Юридическая почва
Правовые основания для аренды транспортных средств с экипажем изложены в ч. 2 ст. 798 ГКУ, где указано: договором найма (аренды) транспортного средства может быть установлено, что оно передается в аренду с экипажем, который его обслуживает.
Напомним, что согласно ч. 1 ст. 798 ГКУ предметом договора найма (аренды) транспортного средства могут быть воздушные, морские, речные суда, а также наземные самоходные транспортные средства и т. п. В «Налоги & бухучет», 2020, № 48, с. 15 мы доказывали, что предметом договора аренды транспортного средства с экипажем может быть и сельхозтехника, в частности тракторы и комбайны. Считаем, что они относятся к наземным самоходным транспортным средствам — подробные аргументы по поводу этого см. в публикации.
Особенности найма транспортного средства с экипажем регулирует ст. 805 ГКУ. Там указано, что управление и техэксплуатация транспортного средства, переданного в аренду с экипажем, осуществляются его экипажем. При этом экипаж не прекращает трудовых отношений с наймодателем. Последний несет и расходы на содержание экипажа. Конечно, эти факты/расходы влияют и на размер арендной платы…
Исходя из этих норм арендатору не нужно оформлять с экипажем, который был «закреплен» за арендованной техникой, трудовые или подобные договоры. Законодательство не обязывает арендатора в таком случае оформлять с экипажем (водителем) и любые другие договоры, наподобие: о распоряжении горючим, материальной ответственности* экипажа перед арендатором или еще какие-то. В то же время
* Об этом отдельно читайте ниже.
расходы на содержание техники ложатся на плечи арендатора (ст. 801 ГКУ). Поэтому именно он обязан заправлять технику горючим
И расходы на такую заправку считаются расходами именно арендатора!
Фискальные выкрутасы
Ситуация складывается интересно, потому что, в отличие от обычной аренды транспортного средства (когда горючим и другими расходными материалами, связанными с содержанием и эксплуатацией техники, распоряжается работник арендатора), в этом («экипажном») случае этим занимается экипаж (водитель), т. е. стороннее для арендатора лицо (или лица). Но делать из этого выводы, что арендатор реализует горючее (для целей обложения горючим акцизом), — это волюнтаризм и нормопередергивание!
Фискалы здесь спекулируют на определении термина «реализация горючего», приведенного для целей взимания горючего акциза в п.п. 14.1.212 НКУ. Ведь это определение называет реализацией фактическую передачу (отпуск) горючего, в том числе и без перехода к получателю права собственности на горючее, а также без платы (компенсации) за отпущенное горючее. Но они почему-то при этом забывают, что в нем
есть исключение для случаев, когда горючее используется хозсубъектами, не являющимися распорядителями акцизных складов, исключительно для собственного потребления
Что именно и имеет место в этом случае, несмотря на то, что транспортное средство арендовано, и даже с экипажем!
Антифискальные тезисы
В то же время на такие формальные обвинения фискалов в «реализации» горючего (которые они сопровождают требованием к арендатору зарегистрироваться плательщиком горючего акциза) можно ответить достаточно, на наш взгляд, сильными аргументами.
Во-первых. Горючее заливается арендатором в данном случае не по карманам экипажа (водителя), а в бак транспортного средства, которое находится в пользовании именно арендатора и именно в его хозяйственных целях. То есть можно уверенно утверждать, что именно арендатор (хотя и при участии экипажа) распоряжается как арендованным транспортным средством, так и горючим, залитым в его бак. Да, собственно, и экипажем…
Это четко подтверждают и соответствующие нормы ГКУ. Согласно ч. 1 ст. 800 ГКУ наниматель самостоятельно (!) осуществляет использование транспортного средства в своей деятельности.
И в ч. 2 ст. 801 ГКУ четко указано, что расходы, связанные с использованием транспортного средства, несет наниматель
Здесь самое время напомнить отличие такого договора аренды от подряда**. Ведь подряд регулируется другой статьей (837) ГКУ. И по договору подряда исполнитель работает на свой страх и риск, а согласно договору аренды все риски в отношении транспортного средства несет арендатор (ст. 800 — 804 ГКУ).
** Ведь заправку заказчиком техники подрядчика фискалы, опираясь на НКУ, считают реализацией горючего, за исключением для сельхозников (и т. п.), на условиях, приведенных в п.п. 14.1.212 НКУ.
То есть в этом случае отсутствует реализация горючего, а имеет место не совсем стандартный его отпуск (и последующее расходование горючего) для собственных нужд самого арендатора. А использование горючего для собственного потребления хозсубъекта, как мы уже напомнили, в определении термина «реализация горючего» подпадает под исключение***!
*** Конечно, если у такого субъекта нет акцизного склада. То есть нет в конкретном помещении/территории емкостей для горючего общим объемом более 200 куб. м и/или если объем полученного в течение календарного года горючего не превышает 1000 куб. м (1 млн л).
Во-вторых. Никакие нормативы не запрещают и никак не ограничивают отпуск горючего в транспортное средство, которым на законных основаниях (!) руководит(ят) стороннее(ие) лицо(а), а не работник(и)/водитель(и) арендатора.
Что касется же того, что горючее получает не материально ответственное лицо хозсубъекта — арендатора транспортного средства, то даже со своим штатным водителем (а с чужим тем более) работодатель-хозсубъект не должен обязательно заключать договор о материальной ответственности. В соответствии со ст. 1351 КЗоТ такой договор можно заключить, в частности, с работниками, которые занимают должности или выполняют работы, включенные в перечень таких должностей и работ, утвержденный в порядке, установленном КМУ. В Украине (с согласия КМУ) применяется Перечень таких должностей и работ, который был утвержден еще постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28.12.77 г. № 447/24. Кроме того, согласно разъяснениям Минсоцполитики (см., например, письмо от 29.04.2013 г. № 61/06/186-13) для заключения договора необходимо обязательное соблюдение условия о наличии должности, которую занимает работник, или работы, которую он выполняет, в упомянутом Перечне. Так вот,
должность водителя в этом Перечне не указана, и среди «ответственных» видов работ вы там тоже ничего нужного не найдете
Поэтому, даже в случае заключения с водителем договора о полной материальной ответственности, такой договор не будет иметь юридической силы!
В-третьих, вы можете здесь «бить» налоговиков их же «оружием». Напомните им содержание письма ГФСУ от 15.06.2017 г. № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, где фискалы в аналогичной ситуации отметили следующее. В случае аренды техники (без экипажа и с экипажем!) при условии приема ее в пользование по акту приема-передачи арендатор будет использовать горючее исключительно для собственных нужд, а именно для заправки техники, которая на определенный срок предоставлена ему в пользование на условиях договора аренды, и соответственно такие операции не являются реализацией горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ. В таком случае арендатор не должен регистрироваться плательщиком горючего акциза!
Еще несколько советов
В вашем случае не будет лишним назначить приказом или распоряжением соответствующего вашего работника, который будет контролировать операции по отпуску горючего, заправляемого в бак арендованного с экипажем транспортного средства, а также контролировать расходы и отвечать за списание израсходованного этого горючего (снимать показатели спидометра и других приборов арендованного транспортного средства, оформлять документы на списание горючего и других расходных материалов). Это облегчит вам и налоговый учет таких операций, и добавит аргументов в этих спорах с фискалами. Кроме того, наверное, не помешало бы, чтобы в договоре аренды указывалось об ответственности арендодателя в случае халатного обращения экипажа в отношении горючего и других расходов, которые несет арендатор во время использования объекта аренды (транспортного средства). И еще:
в случае окончания срока действия договора желательно слить не списанные (лишние) остатки горючего
Почему мы написали «лишние»? Потому что транспортное средство, возможно, вам передал арендодатель не с пустым баком. Как правило, о таком наличии/количестве горючего на момент передачи средства в аренду указывается либо в акте, либо в другом документе. Поэтому и вернуть арендатор арендодателю транспортное средство должен с таким же количеством горючего**** — чтобы не возникало вопросов с реализацией горючего (для целей горючего акциза) и/или вопросов с бесплатной передачей горючего (для других налоговых целей).
**** Хотя и здесь брутальные налоговики могут искать бартер горючим, т. е. его «реализацию». Что, на наш взгляд, чистое иезуитство...
И помните! Арендная плата — это фиксированный платеж (ч. 1 ст. 286 ХКУ). Поэтому не стоит размер арендной платы прямо привязывать к объему выполненной работы, как это делается при оформлении/применении договора подряда. Чтобы у фискалов не возникало желания утверждать, что ваша аренда — мнимая и ею маскируется договор подряда. А заправка своим горючим транспорта подрядчика требует регистрации плательщиком горючего акциза*****.
***** Исключение есть только для аграриев, да еще и с кучей оговорок (см. в п.п. 14.1.212 НКУ).
