Возмещаем командировочные расходы (ч. 1)

3.1. Общие вопросы компенсации

Какие расходы компенсируем

Согласно ст. 121 КЗоТ за работником закреплено право на возмещение расходов, понесенных им в связи со служебными командировками. В этой статье все подлежащие возмещению командировочные расходы условно разделены на три основные группы:

— суточные расходы;

— расходы на проживание;

— расходы на проезд к месту командировки и обратно.

Однако это далеко не полный перечень расходов, которые могут быть возмещены командировочным работникам без налогообложения. Так, согласно п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, кроме суточных (см. подраздел 3.2), командированному работнику можно компенсировать также расходы на:

— проезд (в том числе на перевозку багажа и бронирование транспортных билетов) к месту командировки и обратно, а также по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте);

— проживание в гостиницах (мотелях) или наем других жилых помещений;

— питание, стоимость которого включена в счета гостиниц (мотелей);

— оплату бытовых услуг, предоставляемых в гостиницах, стоимость которых включена в счет за проживание (стирка, чистка, починка и глаженье одежды, обуви и белья);

— оплату телефонных разговоров;

— оформление заграничных паспортов;

— оформление разрешений на въезд (виз);

— оплату стоимости обязательного страхования;

— чаевые, включенные в счета согласно законам страны пребывания;

— другие документально подтвержденные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в стране командирования, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.

Для бюджетников перечень возмещаемых командировочных расходов конкретизирован в Инструкции № 59. Хозрасчетные предприятия могут самостоятельно установить такой перечень. Состав командировочных расходов, а также порядок их документального подтверждения целесообразно прописать в Положении о служебных командировках. В этом же документе работодатель вправе установить дополнительные ограничения, которые могут касаться сумм и целей использования средств, выданных на командировку.

Но помните:

Интересный момент связан с приобретением работником в командировке услуг (транспортных или гостиничных) у предпринимателя. Обязан ли работодатель показывать выплаты, осуществленные командированным работником, в приложении 4ДФ Объединенной отчетности?

Отрадно, что налоговики не настаивают* на отражении таких выплат в приложении 4ДФ (см. подкатегорию 103.25 БЗ и письмо ГФСУ от 29.07.2019 г. № 3545/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Дело в том, что предприниматель получает доход от обычного гражданина (работника предприятия). Предприятие же только компенсирует своему работнику расходы, связанные с командировкой.

* Правда, при этом налоговики зачем-то требуют, чтобы командированный работник получал от ФЛП копию документа о его госрегистрации предпринимателем.

Но учтите: это касается только командировочных услуг (транспортных, гостиничных и т. п.). А вот, например, приобретение в командировке ТМЦ для нужд предприятия у физлиц (в том числе у предпринимателей) обязательно отражается в приложении 4ДФ (см. подраздел 3.6).

И еще. Если оплату предпринимателю за проезд или проживание командированного работника осуществляет непосредственно работодатель (со своего текущего счета), отражать такие выплаты в приложении 4ДФ необходимо. Здесь налицо получение предпринимателем дохода от юридического лица.

Однако вернемся собственно к командировочным расходам. В частности, рассмотрим требования к их документальному подтверждению.

Документальное подтверждение

Как известно, направить работника в командировку можно только по распоряжению руководителя предприятия. Это значит, что первый обязательный документ, подтверждающий необходимость возмещать работнику командировочные расходы, — приказ о направлении в командировку. Подробно о его оформлении вы можете узнать из подраздела 1.4.

Кроме того, обязательным условием для возмещения работникам понесенных командировочных расходов является наличие оригиналов первичных документов, подтверждающих такие затраты.

Важно! Как указано в п. 14 разд. І Инструкции № 59, документами, удостоверяющими сумму понесенных расходов в связи с командировкой в пределах Украины, являются расчетные документы в соответствии с Законом об РРО и НКУ. И хотя упомянутая Инструкция обязательна только для бюджетников, рекомендуем это требование не игнорировать.

Напомним: согласно ст. 2 Закона об РРО

А вот п.п. 170.9.1 НКУ для невключения в налогооблагаемый доход работника суммы возмещения требует предоставлять подтверждающие документы в виде транспортных билетов (в том числе электронных), транспортных счетов (багажных квитанций), счетов гостиниц, страховых полисов и т. д.

Каким же образом совместить требования Закона об РРО и НКУ? Если подтверждающий документ, названный в НКУ, в то же время является расчетным документом в понимании Закона об РРО, для подтверждения командировочных расходов можно обойтись только одним таким документом. Если же тот или иной документ является подтверждающим согласно НКУ, но не считается расчетным с точки зрения Закона об РРО, то в дополнение к нему желательно иметь еще и расчетный документ (кассовый чек, товарный чек, расчетную квитанцию). Кроме того, факт оплаты может подтверждать квитанция к приходному кассовому ордеру.

А вот при командировках за границу подтверждающие документы оформляются согласно законодательству соответствующей страны. При этом по запросу налоговиков работодатель, командировавший своего работника, обязан за свой счет обеспечить перевод иностранных подтверждающих документов (п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ).

Если оригиналов документов нет

Документы, подтверждающие командировочные расходы, — это всегда оригиналы. А как же быть, если командированный работник потерял эти оригиналы? Можно ли компенсировать расходы работнику в данном случае?

Здесь все зависит от того, оригинал какого именно документа был утерян. Если говорить о расчетных документах, то ни Закон об РРО, ни Положение № 148 не позволяют оформлять дубликат расчетного документа взамен утраченного оригинала (см. консультации в подкатегориях 109.10 и 109.15 БЗ). В то же время контрагент, возможно, пойдет вам навстречу и, например, распечатает чек РРО/ПРРО* еще раз. Если договориться об этом не получится, безналоговая компенсация расходов командированного работника, к сожалению, невозможна.

* Здесь и далее — регистратор расчетных операций и программный регистратор расчетных операций.

Что касается других подтверждающих документов, то согласно п. 44.5 НКУ в случае утери первичных документов на плательщика возлагается обязанность их восстановить. А это значит составить дубликат, ведь двух оригиналов документа быть не может. Отсюда можно сделать вывод:

Таким образом, если потерялся гостиничный счет или накладная на приобретение ТМЦ, в принципе, их можно восстановить. Если это сделать не получится, компенсировать расходы на командировку все равно можно. Основанием для компенсации расходов в этом случае будет заявление работника, в котором он признает факт утери документов и просит компенсировать расходы.

Но учтите, что предприятие, которое возмещает расходы без предоставленных им подтверждающих документов, предоставляет работнику дополнительное благо. Другими словами, полученные работником средства нужно обложить налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) по ставке 18 % и военным сбором (далее — ВС) по ставке 1,5 %.

Итак, общие правила компенсации командировочных расходов мы с вами вспомнили. Теперь давайте более детально проанализируем вопросы компенсации отдельных расходов, перечисленных в ст. 121 КЗоТ.

3.2. Суточные расходы

Подробно копаться в командировочных расходах начнем с суточных. В каком размере их выдают, как облагают и каким образом документируют их выдачу, рассмотрим прямо сейчас.

Предельный размер суточных

Суточные расходы представляют собой расходы на питание и финансирование других личных потребностей физического лица, понесенные им связи с командировкой и не подтвержденные документально. Именно так их характеризует «командировочный» п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Аналогичное определение содержится в п. 15 разд. І Инструкции № 59.

Выплата суточных является одной из социальных гарантий командированным работникам, предусмотренных ст. 121 КЗоТ. Вместе с тем ни минимального, ни максимального размера суточных для работников небюджетной сферы действующее законодательство не устанавливает. В связи с этим в качестве ориентира для определения минимальной суммы суточных небюджетникам целесообразно руководствоваться наиболее близким по своему содержанию нормативным документом — постановлением № 98, которое, напомним, является обязательным только для бюджетников. Таким образом рекомендует поступать Минсоцполитики в письме от 21.12.2016 г. № 1732/0/101-16/28.

Ну что же, давайте смотреть, какие минразмеры суточных установлены приложением 1 к постановлению № 98.

Так, если командировка осуществляется по территории Украины, размер суточных составляет 60 грн в день. Для командировок в другие государства суточные установлены дифференцированно в зависимости от страны командирования. Меньше указанных сумм небюджетникам устанавливать суточные не стоит.

А что с максимальным пределом? По сути, его нет. Хозрасчетные предприятия могут устанавливать суточные в любом размере, превышающем минимальный предел.

Но! Выплачивая работнику суточные, учтите: только определенную законодательством сумму не облагают НДФЛ и ВС (абзац пятый п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ). О необлагаемом размере суточных см. в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Необлагаемый размер суточных

Таким образом, уберечься от НДФЛ и ВС можно только в том случае, если в 2021 году сумма выдаваемых на командировку суточных не будет превышать 600 грн — при командировании по Украине и 80 евро (по курсу НБУ на каждый день командировки) — при заграничной командировке. А вот если вы решите снабдить командированного работника большими суммами, «вершок» придется обложить НДФЛ и ВС. Все подробности об этом — далее.

Учтите:

Дело в том, что в соответствии с п. 5 НП(С)БУ 21 для отражения расходов сумму в инвалюте пересчитывают в гривню по курсу НБУ на дату осуществления операции. То есть сумму суточных в пределах выданного аванса пересчитывают по курсу НБУ, действовавшему на день выдачи аванса.

Вместе с тем п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ предписывает определять предельный необлагаемый размер суточных за каждый календарный день командировки по официальному обменному курсу гривни к евро, установленному НБУ, в расчете за каждый такой день.

Таким образом, если предельный необлагаемый размер суточных, определенный на конкретный день загранкомандировки, окажется меньшим, чем сумма суточных за этот день в составе аванса на такую командировку, возникнет доход, облагаемый НДФЛ и ВС.

Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 3.1. Менеджер отдела сбыта направлен в командировку за границу. Срок командировки в соответствии с приказом руководителя предприятия — 2 дня (10 и 11 августа 2021 года). Размер заграничных суточных, установленный на предприятии согласно Положению о служебных командировках и приказу руководителя, — 80 евро. Сумма суточных, выданная работнику с учетом срока командировки, — €160 (€80 х 2 дн.). Аванс на командировку выдан 03.08.2021 г.

Курс НБУ составил:

03.08.2021 г. — 33,82 грн/€*;

* Здесь и далее — курс условный.

10.08.2021 г. — 33,95 грн/€;

11.08.2021 г. — 33,70 грн/€.

После возвращения из командировки работник подал Отчет и оригиналы подтверждающих документов.

Сначала определим сумму суточных в расчете на один день, выданных работнику в общей сумме аванса 03.08.2021 г. Для пересчета используем курс НБУ, действовавший на день выдачи аванса (п. 5 НП(С)БУ 21):

€80 х 33,82 грн/€ = 2705,60 грн.

Дальше рассчитаем предельную сумму суточных, которая не подлежит обложению НДФЛ и ВС. Для этого используем официальный обменный курс гривни к евро, установленный НБУ, в расчете на каждый день командировки, как этого требует п.п. 170.9.1 НКУ.

Расчеты приведем в табл. 3.2.

Таблица 3.2. Расчет облагаемого размера суточных

Поясним приведенные в табл. 3.2 расчеты. Предельная сумма суточных, которая не подлежит обложению НДФЛ и ВС, рассчитанная в соответствии с п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ по официальному обменному курсу гривни к евро, установленному НБУ на 10.08.2021 г. (2716 грн), больше суммы суточных, выданных в пределах аванса (2705,60 грн). Поэтому доход у работника не возникает.

А вот не облагаемая налогом предельная сумма суточных, рассчитанная на 11.08.2021 г. (2696 грн), меньше той, которая зафиксирована в бухучете (2705,60 грн). А это значит, что у работника возник доход в виде дополнительного блага в размере 9,60 грн (2705,60 грн - 2696 грн).

Следовательно, чтобы избежать возникновения такого налогооблагаемого дохода, целесообразно устанавливать предельный размер загранкомандировочных суточных в сумме меньше чем 80 евро.

Напомним также, что согласно п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ Кабинет Министров отдельно устанавливает предельные нормы суточных для командирования членов экипажей судов (других транспортных средств) или суммы, которые направляются на питание таких членов экипажей вместо суточных, если такие суда (другие транспортные средства):

— осуществляют коммерческую, промышленную, научно-поисковую или рыболовецкую деятельность за пределами территориальных вод Украины;

— выполняют международные рейсы для осуществления навигационной деятельности либо перевозки пассажиров или грузов за плату за пределами воздушной либо таможенной границы Украины;

— используются для проведения аварийно-спасательных и поисково-спасательных работ за пределами таможенной границы или территориальных вод Украины.

Во исполнение этого требования принято постановление КМУ «О предельных нормах суточных расходов для командировки членов экипажей судов, других транспортных средств и суммах, направляемых на их питание вместо суточных расходов» от 02.02.2011 г. № 73.

Суточные включают в общую сумму аванса и выдают работнику до начала командировки.

НДФЛ и ВС со сверхнеоблагаемых суточных

Как мы выяснили, на суточные, которые в 2021 году для внутриукраинских командировок не превышают 600 грн, а для загранкомандировок — 80 евро (по курсу НБУ на каждый день командировки), законодатель не покушается. А вот все, что выше указанных размеров, для целей обложения НДФЛ является доходом работника, полученным им от работодателя в виде дополнительного блага (см. разъяснение налоговиков из подкатегории 103.02 БЗ). Это значит, что из части суммы суточных, которая превышает необлагаемый предел, нужно удержать НДФЛ и ВС* на основании п.п. 164.2.17 НКУ.

* Напомним: п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ относит к объекту обложения ВС доходы, определенные ст. 163 этого Кодекса. А к ним относится, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, определенный п. 164.2 НКУ.

Ставка НДФЛ в этом случае стандартная — 18 %, а ставка ВС — 1,5 %.

Обратите внимание! Как правило, в документе, устанавливающем размер суточных расходов, работодатель указывает «чистую» сумму суточных, которую следует выплатить работнику на руки. В таком случае, чтобы найти сумму дохода, подлежащую начислению, нужно «накрутить» НДФЛ и ВС на облагаемую часть суточных.

Для этого рекомендуем применить коэффициент (К), рассчитанный по формуле:

К = 100 : (100 - С_НДФЛ - С_ВС),

где С_НДФЛ — ставка НДФЛ (18 %);

С_ВС — ставка ВС (1,5 %).

При указанных ставках НДФЛ и ВС получаем коэффициент 1,242236. Применив его к «чистой» сумме налогооблагаемых суточных, мы получим сумму дохода в виде допблага, подлежащую начислению.

Заметьте: налоговики в письме ГФСУ от 13.03.2017 г. № 5002/6/99-99-13-02-03-15 рекомендуют при определении базы обложения НДФЛ и ВС применять такой же механизм, какой предусмотрен для налогообложения излишне израсходованных денежных средств, не возвращенных своевременно подотчетным лицом (см. подраздел 4.3). Однако по их же утверждению, суточные сверх необлагаемого предела являются доходом в виде дополнительного блага. А значит, нет оснований применять для них тот же порядок налогообложения, что и для излишне израсходованных денежных средств.

В разделе І приложения 4ДФ к Объединенной отчетности по НДФЛ/ВС/ЕСВ (далее — приложение 4ДФ) начисленную сумму налогооблагаемых суточных, на наш взгляд, следует отражать с признаком дохода «126» — дополнительное благо. Однако налоговики, признавая такой доход дополнительным благом, почему-то видят его в приложении 4ДФ с признаком «118», предусмотренным для отражения излишне выданных и своевременно не возвращенных средств (см. разъяснение из подкатегории 103.02 БЗ).

А вот суточные, вписывающиеся в необлагаемый предел (см. табл. 3.1), в приложении 4ДФ отражать не нужно.

К сожалению, НКУ не содержит четкого ответа на этот вопрос. По нашему мнению, при выдаче аванса на командировку удерживать НДФЛ и ВС с суммы сверхнеоблагаемых суточных не нужно, поскольку сумма такого аванса в момент выдачи не является доходом работника. Достоверно известной сумма расходов работника на командировку (в том числе и в части суточных) становится после утверждения его Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет. Соответственно и сумма дохода работника в виде облагаемых суточных также будет известна в день утверждения Отчета. Поэтому наиболее безопасно для работодателя удержать и перечислить в бюджет НДФЛ и ВС с облагаемой части суточных именно в этот день.

В том случае, если командированному работнику вопреки требованиям законодательства аванс на командировку не выдавали, НДФЛ и ВС с суммы облагаемых суточных:

— удерживают в день утверждения Отчета;

— перечисляют в бюджет — в день погашения кредиторской задолженности перед работником по Отчету (п.п. 168.1.2 НКУ), но не позднее 30-го числа месяца, следующего за последним днем месяца, в котором начислен доход (утвержден Отчет) (пп. 168.1.5, 49.18.1 и 57.1 упомянутого Кодекса).

И еще заметим: ЕСВ с облагаемой суммы суточных не взимается. Напомним, что в базу начисления этого взноса включают, в частности, выплаты, которые входят в фонд оплаты труда в соответствии с Инструкцией № 5 и не указаны в Перечне № 1170. В то же время сумма суточных (в полном объеме):

— не входит в фонд оплаты труда в соответствии с п. 3.15 Инструкции № 5;

— указана среди выплат, на которые не начисляют ЕСВ согласно п. 6 разд. І Перечня № 1170.

Пример 3.2. Суточные при командировках по Украине установлены на предприятии в сумме 630 грн. Работник находился в командировке 3 календарных дня.

Сначала рассчитаем сумму выплаченных работнику суточных, которая превышает необлагаемый размер (600 грн):

(630 грн - 600 грн) х 3 дн. = 90 грн.

Теперь определим сумму дохода в виде допблага, подлежащую начислению*:

* Учтите: налоговики предлагают другой подход к порядку определения базы налогообложения в этом случае (см. ранее).

90 грн х 1,242236 = 111,80 грн.

Сумма НДФЛ от сверхнеоблагаемых суточных равна:

111,80 грн х 18 % : 100 % = 20,12 грн.

Сумма ВС, подлежащая уплате, составляет:

111,80 грн х 1,5 % : 100 % = 1,68 грн.

А в каком порядке на предприятии устанавливается размер суточных? Об этом сейчас и поговорим.

Устанавливаем суточные на предприятии

Конкретный размер суточных работодатель определяет самостоятельно во внутренних документах, регулирующих вопросы командирования работников в пределах Украины и за границу. Так, это можно сделать, например, в Положении о служебных командировках (подробнее о разработке такого Положения см. в подразделе 1.4) или в отдельном приказе руководителя об установлении суммы суточных. При этом устанавливать суточные каждый раз в приказе о направлении конкретного работника в командировку считаем неправильным.

Имейте в виду! Предельный размер суточных расходов работодатель-небюджетник может установить в единой сумме независимо от каких-либо факторов.

Однако можно поступить и по-другому, а именно установить размер суточных в зависимости от:

1) населенного пункта, в который командируют работника. Пояснить разницу в размере суточных в этом случае можно ссылкой на разный уровень цен в различных регионах Украины (или в разных странах), что подтверждается данными органов статистики;

2) периода, на который приходится командировка (курортный сезон или нет), — для предприятий, деятельность которых связана с посещением населенных пунктов, находящихся в курортной зоне;

3) включения стоимости питания в гостиничный счет (обеспечения работника питанием за счет принимающей стороны). В качестве ориентира здесь можно принять нормы п. 2 постановления № 98 и установить: если питание оплачивает принимающая сторона, то размер суточных составляет 80 % — при одноразовом, 55 % — при двухразовом и 35 % — при трехразовом питании. Также можно оговорить, что, в случае когда стоимость питания включена в счет гостиницы или проездные документы, суточные уменьшаются на эту сумму.

Обратите внимание: если подобной оговорки во внутреннем документе, устанавливающем размер суточных, нет, то их на небюджетных предприятиях выплачивают в полном размере (независимо от количества раз питания, которым обеспечивает работников принимающая сторона или которое включено с гостиничный счет либо проездные документы). Признают это и налоговики (см. письмо ГНСУ от 31.03.2012 г. № 5742/6/15-1415).

Также предприятие вправе установить отдельные правила расчета суточных, если работник направляется в служебную поездку в другой населенный пункт на полдня либо выезжает в командировку поздно вечером (возвращается из нее рано утром). Ведь в этих случаях он не несет те расходы, которые призваны компенсировать суточные, в полном объеме. А значит, в Положении о служебных командировках можно сделать специальную оговорку о том, что в таких ситуациях суточные выплачивают, например, в размере 50 % от установленного.

Рассчитываем общую сумму суточных

Определить общую сумму суточных для внутриукраинских командировок совсем несложно. Необходимо умножить норму суточных, установленную Положением о служебных командировках или приказом руководителя, на количество дней пребывания работника в командировке.

Не всегда все так просто при командировках за границу. Обычно аванс на загранкомандировку выдают либо в национальной валюте страны командирования, либо в свободно конвертируемой валюте (хотя возможен и гривневый вариант — см. ранее). При этом хорошо, если нормы суточных установлены предприятием в той валюте, в которой выдают аванс. Тогда расчет их общей суммы такой же, как и для командировок по Украине.

А если валюты аванса и установленных загрансуточных не совпадают? О том, как определить общий размер суточных в этой ситуации, поговорим далее.

В таком случае установленные размеры суточных расходов необходимо предварительно пересчитать в валюту аванса. В зависимости от валюты аванса используют такие способы расчета суммы суточных, подлежащей выплате в составе аванса:

1. Если нормы суточных для загранкомандировок установлены в гривнях, то работодателю следует: норму суточных в гривнях разделить на установленный НБУ курс гривни к необходимой валюте на дату выплаты аванса и умножить на количество дней пребывания в командировке.

2. Если нормы суточных установлены в одной иностранной валюте, а аванс необходимо выдать в другой, то расчет суточных осуществляют так:

— на дату выплаты аванса определяют кросс-курс валют как отношение установленного на эту дату курса гривни к валюте, в которой установлен размер суточных (например, к доллару США), к курсу гривни к валюте, в которой будет выдаваться аванс (например, к евро);

— норму суточных расходов умножают на предварительно рассчитанный кросс-курс и на количество дней пребывания в командировке.

Для наглядности расчет суточных для описанных вариантов покажем на примерах.

Пример 3.3. Работник направлен в загранкомандировку продолжительностью 5 дней. Приказом руководителя по предприятию установлена выплата загрансуточных в размере 2490 грн в день.

Аванс выдают в евро. Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составляет 33,20 грн/€.

Сумму суточных, подлежащую выплате в составе аванса, определяют так:

2490 грн : 33,20 грн/€ х 5 дн. = €375.

Пример 3.4. Работник предприятия направлен в загранкомандировку сроком на 6 дней. Аванс выдают в валюте страны пребывания — евро. Приказом руководителя по предприятию установлена выплата загрансуточных в размере $70 в день.

Официально установленный НБУ курс гривни к доллару США на дату выдачи аванса составляет 28,05 грн/$. Официально установленный НБУ курс гривни к евро на день выдачи аванса составляет 33 грн/€.

Определяем кросс-курс евро к доллару:

28,05 грн/$ : 33 грн/€ = 0,85 €/$.

Сумма загрансуточных, подлежащая выплате в составе аванса, равна:

$70 х 0,85 €/$ х 6 дн. = €357.

Определяем суточные за время командировки

Суточные расходы на командировку в пределах установленных на предприятии норм выплачивают в расчете за каждый календарный день такой командировки. Об этом говорит и Инструкция № 59, и п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Поэтому важно знать, как правильно посчитать количество дней командировки. Конечно, каждое небюджетное предприятие может установить в отношении этого свои правила и прописать их в своем Положении о служебных командировках. Однако ввиду того, что многие работодатели при разработке своего Положения в качестве ориентира берут «бюджетную» Инструкцию № 59, поговорим далее именно о правилах, регламентируемых ею.

1. Количество дней командировки для выплаты суточных определяют с учетом дня выбытия в командировку и дня прибытия к месту постоянной работы, которые засчитывают как два дня (п. 4 разд. ІІ и п. 16 разд. ІІІ Инструкции № 59). Подтверждается это и письмом Минфина от 22.11.2011 г. № 31-07230-16-10/28802 (ср. ).

При этом днем выбытия в командировку следует считать день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства с места постоянной работы командированного работника. В свою очередь, день прибытия из командировки определен как день прибытия транспортного средства к месту постоянной работы командированного работника (п. 7 разд. І Инструкции № 59).

Обратите внимание:

Если станция, пристань, аэропорт расположены за пределами населенного пункта, где работает командированный, в срок командировки засчитывают время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяют день прибытия командированного работника к месту постоянной работы.

Заметьте: согласно абзацу второму п. 7 разд. І Инструкции № 59 дата на транспортном билете и дата выбытия (возвращения) работника согласно приказу о направлении в командировку должны совпадать. Исключение разрешается делать только для случаев, когда работник задержался в командировке на выходные или праздничные и нерабочие дни. Однако и тогда Инструкция № 59 запрещает возмещать работнику суточные.

В то же время на практике могут возникать ситуации, когда из-за расписания движения общественного транспорта или по причине отсутствия билетов на нужный рейс выехать в командировку приходится заранее либо же возвращаться немного позже запланированного. Как быть в таком случае?

Прежде всего эту ситуацию следует оговорить в Положении о служебных командировках. В нем укажите, что задержка работника в командировке без уважительных причин лишает его права на компенсацию суточных за эти дни.

Но если работник аргументирует свое отсутствие по месту работы в установленное приказом время (т. е. руководитель расценит причины отсутствия как уважительные), предприятие обязано выплатить суточные за дополнительные дни командировки (подробнее см. подраздел 1.6).

2. Суточные выплачивают за каждый день командировки, включая выходные, праздничные и нерабочие дни, а также время пребывания в пути вместе с вынужденными остановками (п. 4 разд. II и п. 16 разд. ІІІ Инструкции № 59).

3. При командировании работника сроком на один день или в такую местность, откуда он имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного проживания, суточные возмещают как за полные сутки (абзац третий п. 4 разд. II Инструкции № 59). В то же время хозрасчетные предприятия могут в Положении о служебных командировках урезать сумму суточных, например, в случае, когда командировка занимает полдня.

4. Если день прибытия из предыдущей командировки и день выбытия в следующую командировку совпадают (являются одним днем), суточные выплачивают за один день (см. письмо Минфина от 20.01.2007 г. № 31-18030-07-10/854). Заметим: по какой из командировок (первой или второй) отразить в таком случае возмещение суточных, предприятие вправе решить самостоятельно.

Суточные: внутриукраинские vs заграничные

При командировании работников за границу могут возникнуть ситуации, когда, направляясь в загранкомандировку или возвращаясь из нее, работник некоторое время находится на территории Украины. В связи с этим возникает вопрос: с какого дня командировки выплачивать суточные по «заграничным» нормам?

Однозначный ответ на этот вопрос законодательные акты для небюджетных предприятий не дают. Дело в том, что п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ устанавливает максимальный размер необлагаемых загрансуточных в размере 80 евро без привязки к длительности нахождения на территории Украины и дате пересечения границы командированным лицом. Более того, предельные нормы суточных установлены на каждый день командировки, а не на каждый день пребывания в Украине или за границей.

Отсюда следует вывод: в целях определения суточных расходов законодательство не требует от обычных предприятий обязательно разбивать продолжительность загранкомандировки на время пребывания в Украине и время нахождения за границей, а норматив загрансуточных в размере 80 евро распространяется на все дни загранкомандировки. То есть хозрасчетное предприятие может самостоятельно выбирать, какие именно суточные (внутриукраинские или заграничные) платить за время пребывания в Украине при загранкомандировке. Главное — зафиксировать свое решение в Положении о служебных командировках.

Но вот налоговики так, похоже, не считают. В консультации из подкатегории 103.17 БЗ они требуют в данном случае опираться на нормы п. 16.2 разд. ІІІ «бюджетной» Инструкции № 59, которые велят принимать в расчет время нахождения на территории Украины. Основываясь на этих нормах, фискалы приходят к таким выводам:

— если командированный работник по дороге в иностранное государство либо возвращаясь из него пересаживается на другое транспортное средство или останавливается в гостинице либо другом жилом помещении на территории Украины — суточные за период проезда по территории Украины возмещают по нормам, установленным для командировки по Украине. При этом суточные со дня последней пересадки на другое транспортное средство (выбытия из гостиницы) на территории Украины во время следования в загранкомандировку и до первой пересадки на другое транспортное средство (остановки в гостинице) на территории Украины во время возвращения из загранкомандировки (включительно) возмещают по «заграничным» нормам;

— если день выбытия в командировку или день прибытия командированного работника к месту постоянной работы совпадает с днем последней/первой пересадки (последней/первой остановки в гостинице) на территории Украины — суточные за соответствующий день выбытия или прибытия возмещают по нормам, установленным для командировок за границу;

— если пересадки на другое транспортное средство (остановки в гостинице) на территории Украины во время следования в командировку или из нее не было — суточные возмещают по «заграничным» нормам за каждый день командировки, включая день выбытия и прибытия.

Однако, на наш взгляд, руководствоваться этими нормами, как и другими нормами Инструкции № 59, небюджетники обязаны только в том случае, если продублируют их в своем внутреннем Положении о служебных командировках.

Закрепим вышеизложенное на примерах.

Пример 3.5. Согласно приказу руководителя предприятия работник был направлен в командировку в г. Вену (Австрия) с 8 по 13 августа. Предприятие расположено в г. Харькове.

В соответствии с проездными документами, предоставленными работником, для прибытия к месту командировки он воспользовался таким транспортом:

8 августа — поездом по маршруту Харьков — Киев;

9 августа — поездом по маршруту Киев — Вена.

В Вену работник прибыл 10 августа.

12 августа работник отправился на самолете из Вены обратно в Украину. 12 августа он прибыл в Киев, где в тот же день остановился в гостинице, что подтверждается счетом на проживание. 13 августа работник на поезде отправился из Киева в Харьков, куда и прибыл в тот же день.

Вариант 1. Положение о служебных командировках предприятия дублирует нормы «бюджетной» Инструкции № 59.

Поскольку последняя пересадка на поезд на территории Украины (в Киеве) при отбытии в загранкомандировку произошла 9 августа, именно с этой даты необходимо применять загранкомандировочные суточные. Последним днем применения таких суточных будет 12 августа, поскольку именно в этот день произошла первая остановка в гостинице (пересадка на поезд произошла позже — 13 августа) на территории Украины.

Таким образом, предприятие должно возместить суточные по нормам:

— установленным для командировок по Украине, — за 2 дня (8 и 13 августа);

— установленным для командировок за границу, — за 4 дня (9 — 12 августа).

Вариант 2. Положением о служебных командировках предприятия закреплено, что за все время загранкомандировки (включая время следования по территории Украины, независимо от пересадок и остановок) суточные возмещаются по «заграничным» нормам.

В таком случае за все 6 дней загранкомандировки (с 8 по 13 августа) суточные будут возмещаться по нормам, установленным для командировок за границу.

Пример 3.6. Работник согласно приказу руководителя предприятия направляется в командировку в г. Варшаву (Польша) с 4 по 7 августа. Предприятие расположено в г. Житомире.

Согласно предоставленным проездным документам работник 4 августа отбыл на автобусе из Житомира в Киев, а оттуда в тот же день — на самолете в Варшаву. К месту командировки он прибыл 4 августа.

Обратно работник вылетел из Варшавы 7 августа и в тот же день прибыл в Киев, откуда автобусом направился в Житомир, что подтверждено соответствующими проездными документами. К месту расположения предприятия работник прибыл 7 августа.

Независимо от того, дублирует ли Положение о служебных командировках на предприятии нормы Инструкции № 59, за все 4 дня командировки работнику выплачиваются заграничные суточные. Дело в том, что день выбытия в командировку совпадает с днем последней пересадки на другое транспортное средство (самолет), а день прибытия из командировки совпадает с днем первой пересадки на другое транспортное средство (автобус) на территории Украины. Поэтому суточные за каждый день командировки, включая день отбытия и день прибытия, возмещают по нормам, установленным для командировок за границу.

Пример 3.7. Работник согласно приказу руководителя предприятия направляется в командировку в г. Гомель (Беларусь) с 10 по 13 августа. Предприятие расположено в г. Киеве.

Согласно проездному документу работник отбыл в командировку на автобусе 10 августа и прибыл к месту командировки 11 августа.

Обратно работник выехал из г. Гомеля 12 августа и прибыл в г. Киев 13 августа, что подтверждено соответствующим проездным документом.

В этом случае не имеет значения, дублирует ли Положение о служебных командировках предприятия нормы «бюджетной» Инструкции № 59. При проезде к месту командировки и обратно транзитных остановок (пересадок) на территории Украины не было. Поэтому за все дни командировки, включая день отъезда и день приезда (т. е. за 4 дня), возмещение суточных производят по нормам, предусмотренным для загранкомандировок.

Документальное подтверждение суточных расходов

На первый взгляд данный подзаголовок может показаться странным, ведь, начиная рассматривать суточные, мы говорили, что это как раз те расходы, которые не требуют документального подтверждения. Все верно. Именно так и говорят п. 15 разд. І Инструкции № 59 и п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ. Но вместе с тем положения того же п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ сумму суточных требует определять в случае командировки:

— в пределах Украины и в страны, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), — согласно приказу о командировке и соответствующим первичным документам;

— в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд), — согласно приказу о командировке при наличии документальных доказательств пребывания лица в командировке (отметок пограничных служб о пересечении границы, проездных документов, счетов на проживание и/или любых других документов, подтверждающих фактическое пребывание лица в командировке).

Обращаем внимание: на сегодняшний день даже при служебных поездках в визовые страны отметки о пересечении границы в загранпаспорте не обязательны. Разумеется, при условии, что есть другие документы, подтверждающие факт пребывания работника за границей (транспортные билеты, счета гостиниц и т. д.). Если же таких документов нет, то отметки в загранпаспорте могут стать для вас спасительной палочкой-выручалочкой.

При предоставлении Отчета работнику надо приложить к нему ксерокопии страниц паспорта (или заменяющего его документа) с фамилией и отметками о пересечении границы. Эти копии заверяет отдел кадров или главный бухгалтер предприятия.

Также согласно п. 17 разд. ІІІ Инструкции № 59 можно прилагать к Отчету справку Главного центра обработки специальной информации Госпогранслужбы Украины, в которой должны быть указаны пункт пропуска, дата и время пересечения границы командированным работником, серия, номер, тип и название паспортного документа. Полагаем, что такая справка подойдет не только бюджетным, но и хозрасчетным предприятиям.

Если же необходимые подтверждающие документы отсутствуют, суточные попадают под налогооблагаемый прицел.

Хотим подчеркнуть, что

Причем его наличие обязательно как для внутренних, так и для загранкомандировок. В приказе должны быть четко указаны даты выбытия в командировку и прибытия к месту постоянной работы. По ним определяют общую продолжительность командировки и, соответственно, сумму суточных.

Также вам понадобятся первичные документы, подтверждающие факт пребывания работника в месте командировки, а именно: транспортные билеты, счета, полученные из гостиниц (мотелей) или от других лиц, которые предоставляют услуги по размещению и проживанию командированного работника и т. п.

А как быть, если работник во внутриукраинской командировке не осуществлял никаких командировочных расходов и, как следствие, у него нет перечисленных документов?

Минфин считает, что в этом случае сумму суточных можно определить только на основании приказа (см. письмо Минфина от 04.05.2011 г. № 31-07230-16-25/11433). А вот налоговикам этого недостаточно. В такой ситуации они хотят видеть еще и первичные документы, удостоверяющие намерения и фактичность осуществления командировки (см. письмо ГНСУ от 18.06.2011 г. № 11327/6/15-0516). Для этого подойдут любые документы, подтверждающие связь служебной поездки с хозяйственной деятельностью предприятия.

Например, п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ к таким документам относит:

— приглашение принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью предприятия, направляющего в командировку;

— заключенный договор или контракт;

— другие документы, устанавливающие или удостоверяющие желание установить гражданско-правовые отношения;

— документы, удостоверяющие участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, проводимых по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью предприятия, командирующего работника.

Отметим: данный перечень не является исчерпывающим, а значит, может быть дополнен другими подтверждающими документами.