Долги не исчезают
Тот факт, что ФЛП ликвидировался, не освобождает его от ответственности по обязательствам, возникшим, когда он осуществлял предпринимательскую деятельность. Прекращение ФЛП (кроме банкротства) не является основанием для погашения его обязательств или признания задолженности безнадежной (гл. 50 ГКУ, п.п. 14.1.11 НКУ).
Оно и не удивительно. Статус предпринимателя только свидетельствует о том, что лицо имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность, а стороной в гражданском договоре все равно является физлицо. Следовательно, утратив статус предпринимателя, физлицо никуда не исчезает, а потому и долги, которые им сгенерированы, тоже остаются.
На это указывает и суд (см. постановление ВС от 16.08.2018 г. по делу № 320/9471/15-ц // reyestr.court.gov.ua/Review/75945771). Он утверждает, что после исключения ФЛП из ЕГР его обязательства по заключенным договорам не прекращаются, а остаются за ним как за физлицом, поскольку физлицо не перестает существовать.
Таким образом,
обязательства ФЛП (как должника или как кредитора) не прекращаются после ликвидации такого лица, а остаются за физлицом
При этом физлицо — бывший ФЛП отвечает по обязательствам, всем своим имуществом. И то, что в договорных отношениях речь шла не о физлице, а о ФЛП, ничего не меняет.
То, что обязательства ФЛП переходят к создавшему его физлицу, касается не только долгов бывшего ФЛП перед его кредиторами (например, за поставленную продукцию, которая до ликвидации ФЛП не была оплачена), но и дебиторской задолженности клиентов перед ФЛП (например, ФЛП до ликвидации отгрузил товар, а клиент не погасил задолженность). То есть после того как ФЛП ликвидировался, все дебиторы, которые были ему должны, становятся дебиторами физлица, создавшего ФЛП. Следовательно, дебиторы ФЛП для погашения задолженности будут рассчитываться именно с физлицом, которое когда-то было ФЛП.
С тем, что долги остаются, разобрались. Теперь поговорим об их налогообложении в случае их погашения.
Дебиторская задолженность за товары
Самым распространенным явлением после ликвидации ФЛП является получение физлицом — бывшим ФЛП средств в оплату ранее поставленных товаров или предоставленных услуг в пределах своей предпринимательской деятельности.
Такие средства для физлица, бывшего ФЛП в момент их получения являются гражданским доходом гражданина. То есть из них следует удержать НДФЛ и ВС как с доходов обычного гражданина.
По сути это справедливо. Так как операция по отгрузке товаров или предоставлению услуг ни в момент передачи товаров или предоставления услуг клиенту, ни в момент ликвидации ФЛП в налогооблагаемый доход ФЛП не попала. Все из-за того, что для ФЛП, как упрощенца, так и общесистемщика, обложенный налогом доход возникает по кассовому методу, то есть по деньгам. А поскольку средства при поставке товаров или предоставлении услуг, пока физлицо было ФЛП, не поступали, то облагать налогом было нечего. С этим соглашаются и фискалы (103.08 БЗ).
А вот когда физлицо — бывший ФЛП получает живые средства (наличностью или на счет) от должника как погашение дебиторской задолженности за отгруженный товар (предоставленную услугу), то вся сумма данной задолженности подлежит налогообложению по общим правилам, для налогообложения доходов граждан.
Следовательно,
правила налогообложения дохода, полученного физлицом — бывшим ФЛП, будут зависеть от статуса лица-должника, которое погашает задолженность
Так, если должник, уплачивающий физлицу — бывшему ФЛП за поставку товаров (предоставление услуг), является:
— налоговым агентом, то есть юрлицом или ФЛП, то именно должник должен удержать из суммы долга и уплатить в бюджет НДФЛ (18 %) и ВС (1,5 %). Получатель (бывший ФЛП) освобождается от обязанности уплачивать такие налоги (ст. 127 НКУ) и отчитываться по ним. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 24.05.2017 г. № 353/6/99-99-13-02-03-15/ІПК и БЗ 103.08);
— не налоговым агентом, то есть другим физлицом-гражданином, иностранцем и т. п., то уплачивать налоги с такого дохода будет уже получатель средств (бывший ФЛП). Ему следует по результатам года, в котором получены средства, подать декларацию о доходах и имущественном состоянии (подается до 1 мая года, следующего за отчетным, — п.п. 49.18.4 НКУ) и уплатить НДФЛ и ВС со всей суммы полученных средств в погашение задолженности.
Возврат аванса
Если речь идет о возврате физлицу — бывшему ФЛП от его должников аванса, который те получили в периоде пребывания физлица в статусе предпринимателя, то такие средства под налогообложение не подпадают.
В данном случае не идет речь о получении дохода. Бывшему ФЛП просто возвращают его средства, которые в период пребывания его в статусе ФЛП уже были обложены налогом.
Получение товара
Также мимо налогообложения у физлица — бывшего ФЛП пройдет получение от поставщика ранее оплаченного физлицом еще в статусе ФЛП товара или предоставления услуги.
В этом случае говорить о том, что физлицо получило доход, нельзя. Поскольку товар или услуга были оплачены физлицом, когда оно было ФЛП. То есть физлицо их получает не безвозмездно.
А то, что оплата произведена в периоде осуществления физлицом предпринимательской деятельности, а товар (услуга или работа) получен уже после ликвидации ФЛП, роли не играет.
Возвратная финпомощь
У заимодателя. Проблем с налогообложением не будет у физлица (бывшего ФЛП) при возврате ему другим лицом ранее предоставленной беспроцентной возвратной финпомощи.
Такая операция обойдет налогообложение у заимодателя (бывшего ФЛП). Имеем дело с возвратом бывшему ФЛП (заимодателю) обратно его средств от заемщика, которые были раньше обложены налогом.
У заемщика. По идее такой же вывод должен касаться и заемщика физлица — бывшего ФЛП. То есть поскольку бывший ФЛП возвращает другому лицу взятые средства в виде возвратной финпомощи, то их также облагать не следует.
При этом тот факт, сколько времени физлицо — бывший ФЛП пользовалось этими средствами после того как закрыло ФЛП и до даты возврата возвратной финпомощи, здесь роли не играет.
В то же время фискалы по этому поводу имеют свое мнение (см. БЗ 101.01.03 // «Налоги & бухучет», 2021, № 55, с. 26). Они считают, что когда речь идет о возвратной финпомощи, полученной на ЕН, то к ней продолжает (!!!) применяться 12-месячный срок для определения дохода, даже после того как ФЛП ликвидируется.
Напомним: чтобы возвратная финпомощь (беспроцентный заем) не была доходом для ФЛП-упрощенца, ее следует вернуть в течение 12 календарных месяцев со дня получения (п. 3 п. 292.11 НКУ).
Фискалы это правило применяют и в случае ликвидации ФЛП. Они считают: если 12-месячный срок пользования возвратной финпомощью придется на период, когда ФЛП уже закроется, то доход в сумме невозвращенной финпомощи будет все равно возникать. Но это будет уже не доход ФЛП-упрощенца, а доход физлица.
То есть, если бывший ФЛП после ликвидации не вернет возвратную финпомощь до окончания 12 месяцев с даты ее получения, то
физлицо должно включить сумму такой помощи в свой доход и уплатить из нее по результатам года НДФЛ и ВС
Эти выводы фискалов неправомерны. Дело в том, что:
во-первых, в НКУ нет нормы, которая бы указывала на то, что возвратная финпомощь должна облагаться НДФЛ или ВС, если физлицо не возвратило ее в течение 12 месяцев; во-вторых, ни один нормативно-правовой акт не содержит особых правил налогообложения возвратной финпомощи, если она была получена на ЕН, а возвращается после аннулирования регистрации ФЛП. Правила налогообложения доходов физлиц-граждан, даже тех, которые раньше были ФЛП, должны быть такими же, как и обычных физлиц. А по этим правилам не будет дохода у физлиц, если возвратная финпомощь погашается в пределах срока исковой давности (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 48, с. 37).
Кроме того, никто не должен сообщать фискалам о том, когда именно физлицо вернуло ранее выданную ему возвратную финпомощь.
Избавляемся от товаров
Также у ликвидируемых ФЛП возникает много вопросов по поводу товаров, которые у них остались на остатках после закрытия ФЛП. А именно: их интересует, куда можно деть такие товары?
На наш взгляд, у ФЛП есть три варианта обращения с такими товарами:
1) использовать их для своих личных целей. Так, например, если у бывшего ФЛП остаются стройматериалы, оно может их использовать на ремонт своего жилья. Если же ФЛП занимался торговлей подакцизными товарами, то есть алкоголем или табачными изделиями, оно может использовать для себя эти товары. Дело в том, что все имущество, которое числилось за ФЛП, одновременно принадлежало и физлицу, которое создало ФЛП;
2) продать остатки товаров. При этом продавать остатки товаров физлицо будет уже не в статусе предпринимателя, а в статусе физлица-гражданина. Поэтому здесь нужно помнить:
— продажа остатков не должна быть систематической (не более 2-х раз в год). Поскольку в ином случае фискалы, которые обнаружат продажу 3 и более раз в году, могут сказать, что физлицо осуществляет систематическую продажу, а такая деятельность может быть проведена только в статусе предпринимателя;
— доходы, полученные от реализации остатков таких товаров, будут облагаться налогом по общим правилам, для налогообложения доходов граждан. То есть правила налогообложения будут зависеть от того, кому именно будет продавать такие остатки физлицо. Если налоговому агенту (юрлицу или ФЛП), то удерживать НДФЛ и ВС будет налоговый агент, если же другому физлицу, то облагать налогом доход будет продавец — бывший ФЛП.
При этом налоговики настаивают на том, что с таких доходов следует удержать НДФЛ по ставке 18 %, а ВС — по ставке 1,5 %.
Проблема будет только с продажей подакцизных товаров, таких как алкоголь и табачные изделия. Чтобы ими торговать, следует иметь лицензию. У физлица — бывшего ФЛП такой лицензии быть не может. Поэтому остатки товаров в виде алкоголя или табачных изделий как физлицо продать легально не удастся;
3) выбросить, утилизировать или уничтожить остатки товаров.
Какой вариант поведения с остатками товаров после ликвидации выбрать, решить должен сам бывший ФЛП.
