Ликвидационная стоимость объекта: устанавливаем и пересматриваем

Зачем нужна ЛС?

Объектом амортизации основных средств выступает амортизируемая стоимость таких активов (п. 22 НП(С)БУ 7 «Основные средства»). Исключение — стоимость земельных участков, природных ресурсов и капитальных инвестиций. По ним амортизацию не начисляем.

Так что в течение срока полезного использования амортизируется не первоначальная (переоцененная) стоимость объекта ОС, а расчетная амортизируемая стоимость — первоначальная или переоцененная стоимость объекта ОС за вычетом его ликвидационной стоимости. Амортизируем объект ОС до достижения им ликвидационной стоимости. Ведь подавляющее большинство объектов ОС по окончании срока их службы имеют определенную стоимость.

Ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину. Определяют ее как сумму средств (стоимость других активов), которую предприятие ожидает получить от реализации/ликвидации объекта ОС после окончания срока его полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей/ликвидацией такого ОС (п. 4 НП(С)БУ 7, п. 23 Методрекомендаций № 561*). Практически идентично трактует ликвидационную стоимость § 6 МСБУ 16 «Основные средства».

* Методрекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561.

То есть величина ЛС напрямую зависит от стоимости активов, которые будут получены впоследствии после ликвидации объекта ОС, а также от размера предполагаемых расходов, которые будут понесены на его демонтаж. Рассчитывают такие суммы на текущий момент. По сути, ликвидационную стоимость определяют так: ЛС = ожидаемый доход - ожидаемые расходы.

Учтите! Ликвидационная стоимость — атрибут индивидуальный.

Поэтому методологически неверно устанавливать ЛС приказом об учетной политике абсолютно для всех объектов ОС на одном уровне (допустим, равной нулю).

ЛС важна и для налоговой амортизации. Ведь высокодоходники и малодоходники-добровольцы амортизируют объекты ОС не только в бухучете по нормам НП(С)БУ 7. Отдельно они должны рассчитывать налоговую амортизацию по правилам, прописанным в п. 138.3 НКУ. А те, в свою очередь, в части установления ЛС базируются на бухучетных (см. письма ГФСУ от 10.06.2019 № 2638/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 06.06.2019 № 2558/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А так как по правилам бухучета ЛС не участвует в дальнейшей амортизации (п. 4 НП(С)БУ 7), то и в налоговом учете амортизируем ОС за вычетом ЛС.

То есть ЛС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаково уменьшает амортизируемую стоимость объекта ОС. А ввиду того, что налоговое законодательство не содержит определения ЛС, руководствуемся бухучетным термином (п.п. 14.1.84 НКУ).

Таким образом, ЛС в конечном итоге влияет на величину объекта обложения налогом на прибыль. А его, напомним, мы рассчитываем путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного согласно НП(С)БУ или МСФО, на предусмотренные НКУ разницы (п.п. 134.1.1 НКУ).

Соответственно, чем ниже ЛС объекта ОС, тем большей будет его амортизируемая стоимость (и тем большая сумма попадет в расходы в виде амортизации). Поэтому зачастую предприятия, чтобы не терять расходы при амортизации объектов ОС, ЛС устанавливают равной нулю.

Может ли ЛС быть нулевой?

Обязательно определить/установить ликвидационную стоимость (в размере больше нуля) НП(С)БУ 7 требует в двух случаях. А именно, если предприятие:

1) переоценивает полностью самортизированный объект ОС, т. е. остаточная стоимость которого равна нулю (п. 17 НП(С)БУ 7);

2) решило амортизировать вводимый в эксплуатацию объект ОС методом уменьшения остаточной стоимости (п. 26 НП(С)БУ 7, см. «Налоги & бухучет», 2019, № 64, с. 14).

Больше об обязательности или необязательности определения ЛС ни НП(С)БУ 7, ни Методрекомендации № 561 не упоминают. То есть других случаев принудительного установления ЛС они не содержат. Но вообще не определять ЛС и установить ее на нулевом уровне — это совершенно разные вещи. Поэтому

Другое дело — в каком размере? Формально ЛС любого объекта ОС не может равняться нулю. Поскольку у предприятия по итогам эксплуатации наверняка останется:

— либо изношенный, но вполне пригодный к использованию объект ОС, который еще можно продать и получить экономические выгоды;

— либо узлы/детали, имеющие ценность;

— либо отходы (в виде того же металлолома), также имеющие некую стоимость.

С другой стороны, теоретически ЛС объекта ОС все же может быть принята равной нулю. Ведь не всегда после ликвидации образуются активы, которые можно использовать или продать повторно, — какие-либо экономические выгоды после завершения эксплуатации объекта ОС тогда будут отсутствовать. Да и в ряде случаев расходы на продажу/ликвидацию объекта ОС могут значительно превышать ожидаемый доход.

Так что ЛС объекта ОС вполне может равняться нулю. Но нулевую ЛС нужно детально обосновать. Делает это комиссия, созданная приказом руководителя предприятия. Ведь именно она устанавливает ЛС во время ввода в эксплуатацию каждого объекта ОС (п. 23 Методрекомендаций № 561). Факт определения комиссией ЛС имеет смысл оформить актом произвольной формы. А сам размер ЛС не будет лишним закрепить приказом по предприятию при признании объекта ОС активом (при зачислении на баланс) по аналогии со сроком полезного использования/эксплуатации (п. 23 НП(С)БУ 7).

Само собой, зафиксировать ЛС обязательно нужно в первичном документе на ввод объекта ОС в эксплуатацию. Если предприятие применяет бюджетные типовые формы ОС-первички*, то в них есть специальные поля для занесения ЛС объекта ОС. В типовых формах «Акт введення в експлуатацію основних засобів» и «Інвентарна картка обліку об’єкта основних засобів» предусмотрены для этого отдельные графы, которые так и называются «Ліквідаційна вартість».

* Утверждены приказом Минфина от 13.09.2016 № 818. Об отмене ОС-первички, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 № 352, см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 85, с. 27.

С позиции НП(С)БУ 7 МНМА — это обычные ОС. Просто они входят в свою классификационную группу ОС — «Прочие необоротные материальные активы». Поэтому для МНМА наравне с остальными объектами ОС устанавливаем ЛС (пусть и равной нулю). Никаких послаблений на этот счет НП(С)БУ 7 для МНМА не делает.

Подробнее о том, что говорят о ЛС налоговики, и рисках установления ее на нулевом уровне см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 58, с. 7.

Пересматривать ли ЛС?

Ликвидационная стоимость и срок полезного использования объекта ОС подлежат пересмотру по крайней мере на конец каждого финансового года. Так гласит § 51 МСБУ 16. Иными словами, не реже одного раза в год на конец отчетного периода составители МСФО-отчетности обязаны пересматривать ЛС своих ОС. Ведь предприятие по своему усмотрению определяет сумму, которую, по его мнению, сможет получить от ликвидации (реализации) объекта ОС по истечении срока его полезного использования. И если ожидания отличаются от предыдущих оценок, соответствующее изменение (изменения) отражают в учете как изменение учетной оценки согласно МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки», т. е. перспективно.

Подобной нормы, которая обязывала бы НП(С)БУшников пересматривать или изменять размер ЛС, определенной при вводе объекта ОС в эксплуатацию, в связи с возникновением тех или иных объективных обстоятельств, в национальной бухнормативке не существует. Однако

Ведь величина ЛС может впоследствии отклониться как в сторону увеличения (например, в случае роста рыночных цен на полученные от ликвидации объекта ОС активы), так и в сторону уменьшения вследствие ухудшения физического состояния объекта. Так что вопрос пересмотра ЛС объекта ОС находится в плоскости профессионального суждения управленческого персонала конкретного предприятия.

Словом, ввиду отсутствия в НП(С)БУ 7 прямого требования, установленную при вводе в эксплуатацию ЛС объекта ОС, по большому счету, можно вообще не пересматривать. Причем вне зависимости от того, изменили ли метод начисления амортизации либо срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС. Впрочем, эти два фактора как раз могут стать основанием для пересмотра ЛС.

Но помним о ситуации переоценки полностью изношенных объектов ОС — для таких объектов, которые продолжают эксплуатироваться, обязательно определяем ЛС (п. 17 НП(С)БУ 7, п. 35 Методрекомендаций № 561).

Как бы там ни было, на наш взгляд, предприятиям, отчитывающимся по НП(С)БУ, тоже нужно пересматривать ЛС объектов ОС хотя на конец отчетного года. Логично также проводить эту процедуру при изменении срока полезного использования объекта ОС или метода его амортизации. Выводы по пересмотру ликвидационной стоимости ОС комиссия оформляет в том же порядке, что и ее установление. Однако пересмотреть вовсе не означает изменить.