Ліквідаційна вартість об’єкта: встановлюємо та переглядаємо

Навіщо потрібна ЛВ?

Об’єктом амортизації основних засобів виступає вартість таких активів (п. 22 НП(С)БО 7 «Основні засоби»), яка амортизується. Виняток — вартість земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій. За ними амортизацію не нараховуємо.

Тому протягом строку корисного використання амортизується не первісна (переоцінена) вартість об’єкта ОЗ, а розрахункова вартість, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість об’єкта ОЗ за вирахуванням його ліквідаційної вартості. Амортизуємо об’єкт ОЗ до досягнення ним ліквідаційної вартості. Адже переважна більшість об’єктів ОЗ після закінчення строку їх служби мають певну вартість.

Ліквідаційна вартість є оціночною величиною. Визначають її як суму коштів (вартість інших активів), яку підприємство очікує отримати від реалізації/ліквідації об’єкта ОЗ після закінчення строку його корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем/ліквідацією такого ОЗ (п. 4 НП(С)БО 7, п. 23 Методрекомендацій № 561*). Практично ідентично трактує ліквідаційну вартість § 6 МСБО 16 «Основні засоби».

* Методрекомендації з бухобліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

Тобто величина ЛВ безпосередньо залежить від вартості активів, які будуть отримані згодом після ліквідації об’єкта ОЗ, а також від розміру передбачуваних витрат, які будуть понесені на його демонтаж. Розраховують такі суми на поточний момент. По суті, ліквідаційну вартість визначають так: ЛВ = очікуваний дохід - очікувані витрати.

Врахуйте! Ліквідаційна вартість — атрибут індивідуальний.

Тому методологічно неправильно встановлювати ЛВ наказом про облікову політику абсолютно для усіх об’єктів ОЗ на одному рівні (припустимо, рівною нулю).

ЛВ важлива і для податкової амортизації. Адже високодохідники і малодохідники-добровольці амортизують об’єкти ОЗ не лише у бухобліку за нормами НП(С)БО 7. Окремо вони повинні розраховувати податкову амортизацію за правилами, прописаними в п. 138.3 ПКУ. А ті, у свою чергу, в частині встановлення ЛВ базуються на бухоблікових (див. листи ДФСУ від 10.06.2019 № 2638/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 06.06.2019 № 2558/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А оскільки за правилами бухобліку ЛВ не бере участі в подальшій амортизації (п. 4 НП(С)БО 7), то і в податковому обліку амортизуємо ОЗ за вирахуванням ЛВ.

Тобто ЛВ як у бухгалтерському, так і в податковому обліку однаково зменшує вартість об’єкта ОЗ, яка амортизується. А з огляду на те, що податкове законодавство не містить визначення ЛВ, керуємося бухобліковим терміном (п.п. 14.1.84 ПКУ).

Таким чином ЛВ зрештою впливає на величину об’єкта оподаткування податком на прибуток. А його, нагадаємо, ми розраховуємо шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного згідно з НП(С)БО або МСФЗ, на передбачені ПКУ різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ).

Відповідно, чим нижче ЛВ об’єкта ОЗ, тим більшою буде його вартість, яка амортизується (і тим більша сума потрапить до витрат у вигляді амортизації). Тому часто підприємства, щоб не втрачати витрати при амортизації об’єктів ОЗ, ЛВ встановлюють рівною нулю.

Чи може ЛВ бути нульовою?

Обов’язково визначити/встановити ліквідаційну вартість (у розмірі більше нуля) НП(С)БО 7 вимагає у двох випадках. А саме, якщо підприємство:

1) переоцінює повністю замортизований об’єкт ОЗ, тобто залишкова вартість якого дорівнює нулю (п. 17 НП(С)БО 7);

2) вирішило амортизувати об’єкт ОЗ, що вводиться в експлуатацію, методом зменшення залишкової вартості (п. 26 НП(С)БО 7, див. «Податки & бухоблік», 2019, № 64, с. 14).

Більше про обов’язковість або необов’язковість визначення ЛВ ні НП(С)БО 7, ні Методрекомендації № 561 не згадують. Тобто інших випадків примусового встановлення ЛВ вони не містять. Але взагалі не визначати ЛВ і встановити її на нульовому рівні — це абсолютно різні речі. Тому

Інша справа — в якому розмірі? Формально ЛВ будь-якого об’єкта ОЗ не може дорівнювати нулю. Оскільки у підприємства за підсумками експлуатації напевно залишиться:

— або зношений, але цілком придатний до використання об’єкт ОЗ, який ще можна продати й отримати економічні вигоди;

— або вузли/деталі/запчастини, що мають цінність;

— або відходи (у вигляді того ж металобрухту), що також мають деяку вартість.

З іншого боку, теоретично ЛВ об’єкта ОЗ все ж може бути прийнята рівною нулю. Адже не завжди після ліквідації утворюються активи, які можна використати або продати повторно, — якісь економічні вигоди після завершення експлуатації об’єкта ОЗ тоді будуть відсутні. Та й у деяких випадках витрати на продаж/ліквідацію об’єкта ОЗ можуть значно перевищувати очікуваний дохід.

Тож ЛВ об’єкта ОЗ цілком може дорівнювати нулю. Але нульову ЛВ треба детально обґрунтувати. Робить це комісія, створена наказом керівника підприємства. Адже саме вона встановлює ЛВ під час введення в експлуатацію кожного об’єкта ОЗ (п. 23 Методрекомендацій № 561). Факт визначення комісією ЛВ має сенс оформити актом довільної форми. А сам розмір ЛВ не буде зайвим закріпити наказом по підприємству при визнанні об’єкта ОЗ активом (при зарахуванні на баланс) за аналогією зі строком корисного використання/експлуатації (п. 23 НП(С)БО 7).

Звісно, зафіксувати ЛВ обов’язково треба в первинному документі на введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Якщо підприємство застосовує бюджетні типові форми ОЗ-первинки*, то в них є спеціальні поля для занесення ЛВ об’єкта ОЗ. У типових формах «Акт введення в експлуатацію основних засобів» та «Інвентарна картка обліку об’єкта основних засобів» передбачені для цього окремі графи, які так і називаються «Ліквідаційна вартість».

* Затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 № 818. Про скасування ОЗ-первинки, затвердженої наказом Мінстату від 29.12.95 № 352, див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 85, с. 27.

З позиції НП(С)БО 7 МНМА — це звичайні ОЗ. Просто вони входять до своєї класифікаційної групи ОЗ — «Інші необоротні матеріальні активи». Тому для МНМА нарівні з іншими об’єктами ОЗ встановлюємо ЛВ (нехай і рівною нулю). Жодних послаблень із цього приводу НП(С)БО 7 для МНМА не робить.

Детальніше про те, що говорять про ліквідаційну вартість податківці, та ризики встановлення її на нульовому рівні читайте у «Податки & бухоблік», 2020, № 58, с. 7.

Чи переглядати ЛВ?

Ліквідаційна вартість і строк корисного використання об’єкта ОЗ підлягають перегляду принаймні на кінець кожного фінансового року. Так свідчить § 51 МСБО 16. Інакше кажучи, не рідше за один раз на рік на кінець звітного періоду укладачі МСФЗ-звітності зобов’язані переглядати ЛВ своїх ОЗ. Адже підприємство на власний розсуд визначає суму, яку, на його думку, зможе отримати від ліквідації (реалізації) об’єкта ОЗ після закінчення строку його корисного використання. І якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, відповідну зміну (зміни) відображають в обліку як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», тобто перспективно.

Подібної норми, яка зобов’язувала б НП(С)БОшників переглядати або змінювати розмір ЛВ, визначеної при введенні об’єкта ОЗ в експлуатацію, у зв’язку з виникненням тих чи інших об’єктивних обставин, у національній бухнормативці не існує. Проте

Адже величина ЛВ може згодом відхилитися як у бік збільшення (наприклад, у разі зростання ринкових цін на отримані від ліквідації об’єкта ОЗ активи), так і в бік зменшення внаслідок погіршення фізичного стану об’єкта. Тому питання перегляду ЛВ об’єкта ОЗ знаходиться в площині професійного судження управлінського персоналу конкретного підприємства.

Словом, зважаючи на відсутність у НП(С)БО 7 прямої вимоги, встановлену при введенні в експлуатацію ЛВ об’єкта ОЗ, за великим рахунком, можна взагалі не переглядати. Причому незалежно від того, чи змінили метод нарахування амортизації або строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ. Втім, ці два фактори якраз можуть стати підставою для перегляду ЛВ.

Але пам’ятаймо про ситуацію переоцінки повністю зношених об’єктів ОЗ — для таких об’єктів, які продовжують експлуатуватися, обов’язково визначаємо ЛВ (п. 17 НП(С)БО 7, п. 35 Методрекомендацій № 561).

Як би то не було, на наш погляд, підприємствам, що звітують за НП(С)БО, теж треба переглядати ЛВ об’єктів ОЗ хоча б на кінець звітного року. Логічно також проводити цю процедуру при зміні строку корисного використання об’єкта ОЗ або методу його амортизації. Висновки щодо перегляду ліквідаційної вартості ОЗ комісія оформляє в тому ж порядку, що й її встановлення. Проте переглянути зовсім не означає змінити.