Продажа непроизводственных ОС

Особенности учета непроизводственных ОС

В бухучете не существует разделения ОС по признаку производственного/непроизводственного назначения. Все объекты ОС, в том числе выполняющие социально-культурные, т. е. так называемые непроизводственные функции, учитывают по общим правилам, установленным НП(С)БУ 7 или МСБУ 16, в составе ОС. Главное, чтобы хоть и опосредованно, но объект создавал экономические выгоды (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 69, с. 26).

Налог на прибыль. Характер использования (производственный/непроизводственный) ОС не важен и для малодоходников. У них объект налогообложения — бухфинрезультат, и все равнение на бухучет.

Деление основных средств на производственные и непроизводственные — затея лишь налогового учета для высокодоходников и малодоходников-добровольцев, которые решили считать разницы. В налоговых целях ОС, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, считают непроизводственными (п.п. 138.3.2 НКУ). И в процессе их использования налоговую амортизацию на такие объекты не начисляют (п.п. 138.3.2 НКУ) и информацию о них не фиксируют в приложении АМ к прибыльной декларации.

При этом начисленную в бухучете амортизацию, а также отраженные в процессе эксплуатации расходы на ремонты и стоимость улучшений таких непроизводственных ОС снимают через специальные увеличивающие финрезультат разницы (п. 138.1 НКУ).

Подготовка к продаже

Бухгалтерский учет. Следуя общим правилам, непроизводственные ОС, которые решили продать, переводят в необоротные активы, удерживаемые для продажи.

На дату перевода (т. е. когда объект полностью соответствует требованиям, установленным в п. 1 разд. ІІ НП(С)БУ 27, §§ 6 — 8 МСФО 5):

— списывают сумму накопленной амортизации (Дт 131 — Кт 10);

— отражают объект ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 10). Объект зачисляют на субсчет 286 по балансовой (остаточной) стоимости.

Начиная с месяца, следующего за месяцем такого перевода, в бухгалтерском учете по нему прекращают начислять амортизацию (п. 6 разд. ІІ НП(С)БУ 27, § 25 МСФО 5).

Если удерживаемые для продажи непроизводственные ОС не реализованы и продолжают числиться в учете, то в дальнейшем на дату баланса их отражают по наименьшей из двух стоимостей: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации — справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 9 разд. ІІ НП(С)БУ 27, § 15 МСФО 5).

Сразу обратим ваше внимание: такие корректировки стоимости объекта, проводимые на дату баланса, в налоговых разницах участия не принимают (не являются и уценками/дооценками, для расчета уценочно-дооценочных разниц согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ). Их учитывают исключительно по правилам бухучета.

Так, если балансовая стоимость объекта окажется выше чистой стоимости реализации, сумму превышения относят к прочим операционным расходам (Дт 946 — Кт 286). Если впоследствии стоимость таких продажных необоротных активов на субсчете 286 увеличится, то делают запись: Дт 286 — Кт 719, но только в пределах их балансовой стоимости (т. е. не больше проведенного до этого уменьшения).

Налог на прибыль. В периоде перевода непроизводственного объекта ОС в необоротные активы, удерживаемые для продажи, начисленная в бухучете сумма амортизации по непроизводственному ОС последний раз поучаствует в составе увеличивающей финрезультат амортизационной разницы (п. 138.1 НКУ).

При этом учтите! Перевод объекта ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, в понимании НКУ не является операцией продажи таких ОС, поскольку не происходит передача права собственности на такие ОС и собственник остается тот же.

К тому же МСФО 5 и НП(С)БУ 27 предусматривают возможность обратного перевода таких активов в состав ОС, если у предприятия меняются намерения по их использованию. Поэтому, считаем,

Ждем непосредственно продажи объекта ОС.

Хотя стоит предупредить, что в отдельных консультациях налоговики приходят к выводу, что продажные разницы определяют при продаже ОС (в том числе в случае перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи). Но при этом на стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи, корректировку финрезультата не осуществляют (см. письма ГФСУ от 11.05.2019 г. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 05.05.2018 г. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05 — действовала до 23.05.2020 г.). Возможно, этим они хотели сказать, что отражать разницы следует на дату перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (на субсчет 286). По сути, это касается и корректировок при продаже непроизводственных ОС.

Однако, по нашему убеждению, такой подход противоречит НКУ. Ведь, как мы уже сказали, сама переквалификация объекта ОС в необоротный актив, удерживаемый для продажи (Дт 286 — Кт 10), в налоговом понимании не считается продажей (п.п. 14.1.202 НКУ). К тому же рассчитываемая согласно п. 138.2 НКУ уменьшающая разница ограничена суммой получаемого от продажи непроизводственных ОС дохода.

Поэтому пока предприятие не признает в учете доход от такой продажи, продажные корректировки по непроизводственным ОС в налоговом учете не отражаем.

Продажа непроизводственного ОС

Бухгалтерский учет. Продажу непроизводственного ОС, переведенного в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, отражают по правилам п. 8 НП(С)БУ 15. При этом доход от продажи признают на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, к покупателю, т. е. на дату отгрузки или передачи рисков покупателю (если иное не установлено договором). Доход показывают записью: Дт 377 — Кт 712. Балансовую стоимость активасписывают проводкой: Дт 943 — Кт 286.

Налог на прибыль. Если предприятие не применяет разницы из разд. III НКУ, то ориентируются только на бухучетный результат от продажи.

Если же предприятие рассчитывает налоговые разницы, то при продаже непроизводственного ОС финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта, определенную в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ), по строке 1.1.3 приложения РI к декларации по налогу на прибыль.

Берем ее на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта в необоротные активы, удерживаемые для продажи (Дт 286 — Кт 10). Без влияния каких-либо возможных дальнейших оценок (пересчетов) его стоимости;

— уменьшить на сумму первоначальной стоимости приобретения объекта непроизводственных ОС и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения но (!) не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи (абзац шестой п. 138.2 НКУ), по строке 1.2.3 приложения РI к декларации по налогу на прибыль.

То есть для отражения уменьшающей разницы смотрим, что меньше: сумма признанного дохода (Д) от продажи непроизводственного ОС или его первоначальная стоимость (ПС) с учетом улучшений (У) и ремонтов (Р), стоимость которых была включена в бухрасходы и нивелирована увеличивающей разницей из абзаца шестого п. 138.1 НКУ (ср. ). При этом сумму дохода берем без учета НДС (БЗ 102.20.02).

Так, если первоначальная стоимость с учетом ремонтов и улучшений выше дохода, полученного от продажи непроизводственного ОС, то финрезультат (по строке 1.2.3 приложения РІ) уменьшит сумма дохода.

ПС + У+ Р > Д , то строка 1.2.3 = Д

Если непроизводственный ОС продадите дороже его первоначальной стоимости с учетом ремонтов и улучшений, то финрезультат (по строке 1.2.3 приложения РІ) уменьшит первоначальная стоимость с учетом ремонтов и улучшений.

ПС + У+ Р < Д , то строка 1.2.3 = ПС + У+ Р

Будьте внимательны: в уменьшающую разницу не включаем ремонты, которые были выполнены по объекту до 01.01.2017 г. Ведь некапитализируемые ремонты, проведенные до этой даты, и так уменьшили объект обложения налогом на прибыль (т. е. попали в бухрасходы и не корректировались). Их участие в продажной уменьшающей разнице приведет к повторному отражению таких расходов. А вот улучшения учитываем в уменьшение финрезультата независимо от даты их осуществления. В этой части задвоения расходов не будет.

Продает бывший малодоходник. У малодоходника до перехода в высокодоходники все расходы по непроизводственным объектам ОС в налоговых целях уменьшали финрезультат наравне с остальными производственными ОС, с учетом ремонтов и улучшений.

Став высокодоходником, плательщик обязан выполнять все корректировочные предписания возникающих при этом разниц. То есть при продаже объекта непроизводственных ОС:

1) увеличить финрезультат на сумму остаточной бухстоимости непроизводственного ОС;

2) уменьшить финрезультат на сумму первоначальной стоимости приобретения/изготовления и сумму ремонтов, улучшений, но не больше суммы дохода, полученного от продажи ОС.

Правда, выполняя предписания НКУ, продажа непроизводственного объекта ОС уменьшит объект налогообложения повторно. До этого амортизация стоимости непроизводственного объекта ОС, а возможно, и его ремонты, и улучшения уже уменьшили объект налогообложения за малодоходный период.

НДС при продаже

При продаже непроизводственных ОС налоговые обязательства по НДС начисляем исходя из договорной стоимости, но (!) не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного периода, в котором произошла поставка (п. 188.1 НКУ).

Начисляют НО по первому событию (п. 187.1 НКУ): дате получения оплаты или отгрузки. Так как непроизводственные объекты ОС — это зачастую объекты недвижимости, то при их продаже налоговики такое событие, как отгрузка, отождествляют с переходом права собственности на такой объект. И если при продаже недвижимости переход права собственности предшествует оплате/передаче недвижимости, то начислить НО по НДС требуют на дату перехода права собственности на недвижимость (см. БЗ 101.06, «Налоги & бухучет», 2019, № 74, с. 7).

Учитывая, что при продаже непроизводственный объект ОС становится участником облагаемой операции, то одновременно по нему можно:

— либо частично уменьшить начисленные в прошлом согласно п. 198.5 НКУ компенсирующие НО. То есть составить РК к сводной НН с типом причины «13», в которой изначально при приобретении объекта непроизводственных ОС на сумму НДС, отраженного в составе налогового кредита, были начислены компенсирующие НО. Частичное уменьшение компенсирующих НО осуществляем исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта, сложившейся на начало периода продажи (п. 189.1 НКУ). Правда, если с даты составления НН прошло более 1095 дней, составить и зарегистрировать такой РК не получится. Но, считаем, у плательщика должно быть право на уменьшение НО по декларации (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 14, с. 9);

— либо если непроизводственное ОС приобреталось еще до 01.07.2015 г., восстановить по нему налоговый кредит. Сделать это можно на основании бухсправки, исходя из остаточной стоимости непроизводственного объекта ОС на начало периода продажи (п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Причем, как поясняют налоговики, составление такой бухсправки сроками давности не ограничено (БЗ 101.13).

Пример. Предприятие продает здание, оборудованное под тренажерный зал для работников. Его первоначальная стоимость с учетом улучшений — 2400000 грн, сумма износа — 900000 грн. Остаточная стоимость на начало периода продажи — 1520000 грн. Договорная стоимость — 1920000 грн (в том числе НДС — 320000 грн).

Учет продажи непроизводственного ОС