Теми статей
Обрати теми

Продаж невиробничих ОЗ

Адамович Наталія, податковий експерт
Останнім часом багато підприємств наважуються на продаж основних засобів (ОЗ), що не призначені для госпдіяльності і припадають порохом за непотрібністю. У бухобліку такі ОЗ, як правило, мають соціально-культурні корені, а в податковому обліку іменуються невиробничими. Облікові наслідки продажу невиробничих ОЗ у першу чергу цікаві тим, хто рахує різниці. Їх і обговоримо в цій статті.

Особливості обліку невиробничих ОЗ

У бухобліку не існує розділення ОЗ за ознакою виробничого/невиробничого призначення. Усі об’єкти ОЗ, у тому числі ті, що виконують соціально-культурні, тобто так звані невиробничі функції, обліковують за загальними правилами, установленим НП(С)БО 7 або МСБО 16, у складі ОЗ. Головне, щоб хоч і опосередковано, але об’єкт створював економічні вигоди (докладніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 69, с. 26).

Податок на прибуток. Характер використання (виробничий/невиробничий) ОЗ не важливий і для малодохідників. У них об’єкт оподаткування — бухфінрезультат, і все рівняння на бухоблік.

Ділення основних засобів на виробничі і невиробничі — затія лише податкового обліку для високодохідників і малодохідників-добровольців, які вирішили рахувати різниці. У податкових цілях ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податків, вважають невиробничими (п.п. 138.3.2 ПКУ). І в процесі їх використання податкову амортизацію на такі об’єкти не нараховують (п.п. 138.3.2 ПКУ) та інформацію про них не фіксують у додатку АМ до прибуткової декларації.

При цьому нараховану в бухобліку амортизацію, а також відображені в процесі експлуатації витрати на ремонти і вартість поліпшень таких невиробничих ОЗ знімають через спеціальні різниці (п. 138.1 ПКУ), що збільшують фінрезультат.

Підготовка до продажу

Бухгалтерський облік. Дотримуючись загальних правил, невиробничі ОЗ, які вирішили продати, переводять у необоротні активи, що утримуються для продажу.

На дату переведення (тобто коли об’єкт повністю відповідає вимогам, установленим у п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 27, §§ 6 — 8 МСФЗ 5):

— списують суму накопиченої амортизації (Дт 131 — Кт 10);

— відображають об’єкт ОЗ у складі необоротних активів, що утримуються для продажу (Дт 286 — Кт 10). Такий об’єкт зараховують на субрахунок 286 за балансовою (залишковою) вартістю.

Починаючи з місяця, що йде за місяцем такого переведення, у бухобліку по ньому припиняють нараховувати амортизацію (п. 6 розд. ІІ НП(С)БО 27, § 25 МСФЗ 5).

Якщо утримувані для продажу невиробничі ОЗ не реалізовані і продовжують числитися в обліку, то на дату балансу їх відображають за найменшою з двох вартостей: балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації — справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (п. 9 розд. ІІ НП(С)БО 27, § 15 МСФЗ 5).

Зауважте: такі коригування вартості об’єкта, що проводяться на дату балансу, в податкових різницях участі не беруть (не є й уцінками/дооцінками, для розрахунку різниць згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ). Їх обліковують виключно за правилами бухобліку.

Так, якщо балансова вартість об’єкта виявиться вищою за чисту вартість реалізації, суму перевищення відносять до інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286). Якщо згодом вартість таких необоротних активів збільшиться, то роблять запис: Дт 286 — Кт 719, але тільки в межах їх балансової вартості (тобто не більше проведеного до цього зменшення).

Податок на прибуток. У періоді переведення невиробничого об’єкта ОЗ в необоротні активи, що утримуються для продажу, нарахована у бухобліку сума амортизації за невиробничим ОЗ останній раз візьме участь у складі збільшуючої фінрезультат амортизаційної різниці (п. 138.1 ПКУ).

При цьому врахуйте! Переведення об’єкта ОЗ до складу необоротних активів, що утримуються для продажу, в розумінні ПКУ не є операцією продажу таких ОЗ, оскільки не відбувається передача права власності на такі ОЗ і власник залишається той самий.

До того ж МСФЗ 5 і НП(С)БО 27 передбачають можливість зворотного переведення таких активів до складу ОЗ, якщо в підприємства змінюються наміри щодо їх використання. Тому, вважаємо,

у період переведення об’єкта ОЗ до складу утримуваних для продажу податкові коригування, пов’язані з продажем, не здійснюють

Чекаємо продажу об’єкта ОЗ.

Хоча варто попередити, що в окремих консультаціях податківці доходять висновку, що продажні різниці визначають при продажу ОЗ (у тому числі в разі переведення об’єкта до складу необоротних активів, що утримуються для продажу). Але при цьому на вартість необоротних активів, що утримуються для продажу, коригування фінрезультату не здійснюють (див. листи ДФСУ від 11.05.2019 р. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 05.05.2018 р. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05 — діяла до 23.05.2020 р.). Можливо, цим вони хотіли сказати, що відображати різниці слід на дату переведення об’єкта до складу необоротних активів, що утримуються для продажу (на субрахунок 286). По суті, це стосується і коригувань при продажу невиробничих ОЗ.

Проте, на наше переконання, такий підхід суперечить ПКУ. Адже, як ми вже сказали, власне перекваліфікація об’єкта ОЗ у необоротний актив, що утримується для продажу (Дт 286 — Кт 10), у податковому розумінні не вважається продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ). До того ж розраховувана згідно з п. 138.2 ПКУ зменшуюча різниця обмежена сумою отримуваного від продажу невиробничих ОЗ доходу.

Тому поки підприємство не визнає в обліку дохід, продажні коригування за невиробничими ОЗ у податковому обліку не відображаємо.

Продаж невиробничого ОЗ

Бухгалтерський облік. Продаж невиробничого об’єкта ОЗ, переведеного до складу необоротних активів, що утримуються для продажу, відображають за правилами п. 8 НП(С)БО 15. При цьому дохід від продажу визнають на дату переходу ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності, до покупця, тобто на дату відвантаження або передачі ризиків покупцеві (якщо інше не встановлено договором). І показують записом: Дт 377 — Кт 712. Балансову вартість активу списують проводкою: Дт 943 — Кт 286.

Податок на прибуток. Якщо підприємство не рахує різниці з розд. III ПКУ, то орієнтуються тільки на бухобліковий результат від продажу.

Якщо ж підприємство розраховує різниці, то при продажу об’єкта невиробничих ОЗ фінансовий результат до оподаткування необхідно:

збільшити на суму залишкової вартості об’єкта, що реалізується, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ), за рядком 1.1.3 додатка РI до декларації з податку на прибуток.

Беремо її на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об'єкта в необоротні активи, утримувані для продажу (Дт 286 — Кт 10). Без впливу будь-яких можливих подальших оцінок (перерахунків) його вартості;

зменшити на суму первісної вартості придбання об’єкта невиробничих ОЗ і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, але (!) не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ), за рядком 1.2.3 додатка РI до декларації з податку на прибуток.

Тобто для відображення зменшуючої різниці дивимося, що менше: сума визнаного доходу (Д) від продажу невиробничого ОЗ чи його первісна вартість (ПВ) з урахуванням поліпшень (П) та ремонтів (Р), вартість яких була включена у бухвитрати і знівельована збільшуючою різницею з абзацу шостого п. 138.1 ПКУ (ср. ). При цьому суму доходу беремо без урахування ПДВ (БЗ 102.20.02).

Так, якщо первісна вартість з урахуванням ремонтів і поліпшень вище доходу, отриманого від продажу невиробничого ОЗ, то фінрезультат (за рядком 1.2.3 додатка РІ) зменшить сума доходу.

ПВ + П + Р > Д, то рядок 1.2.3 = Д

Якщо невиробничий ОЗ продасте дорожче за його первісну вартість з урахуванням ремонтів і поліпшень, то фінрезультат (за рядком 1.2.3 додатка РІ) зменшить первісна вартість з урахуванням ремонтів і поліпшень.

ПВ + П + Р < Д, то рядок 1.2.3 = ПВ + П + Р

Будьте уважні: у зменшуючу різницю не включаємо ремонти, які були виконані по об’єкту до 01.01.2017 р. Адже некапіталізовані ремонти, проведені до цієї дати, і так зменшили об’єкт оподаткування податком на прибуток (тобто потрапили у бухвитрати і не коригувалися). Їх участь у продажній зменшуючій різниці призведе до повторного відображення таких витрат. А ось поліпшення враховуємо в зменшення фінрезультату незалежно від дати їх здійснення. У цій частині задвоєння витрат не буде.

Продає колишній малодохідник. У малодохідника до переходу у високодохідники усі витрати по невиробничих об’єктах ОЗ у податкових цілях зменшували фінрезультат нарівні з іншими виробничими ОЗ, з урахуванням усіх ремонтів і поліпшень.

Ставши високодохідником, платник зобов’язаний виконувати всі коригувальні приписи різниць, що виникають при цьому. Тобто при продажу об’єкта невиробничих ОЗ:

1) збільшити фінрезультат на суму залишкової бухвартості невиробничого ОЗ;

2) зменшити фінрезультат на суму первісної вартості придбання/виготовлення і суму ремонтів, поліпшень, але не більше суми доходу, отриманого від продажу ОЗ.

Щоправда, на виконання приписів ПКУ продаж невиробничого об’єкта ОЗ зменшить об’єкт оподаткування повторно. До цього амортизація вартості невиробничого об’єкта ОЗ, а можливо, і його ремонти, і поліпшення вже зменшили об’єкт оподаткування за малодохідний період.

ПДВ при продажу

При продажу невиробничих ОЗ податкові зобов’язання з ПДВ нараховуємо виходячи з договірної вартості, але (!) не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася на початок звітного періоду, в якому відбулося постачання (п. 188.1 ПКУ).

Нараховують ПЗ за першою подією (п. 187.1 ПКУ): датою отримання оплати або відвантаження. Оскільки невиробничі об’єкти ОЗ — це часто-густо об’єкти нерухомості, то при їх продажу податківці таку подію, як відвантаження, ототожнюють з переходом права власності на такий об’єкт. І якщо при продажу нерухомості перехід права власності передує оплаті/передачі нерухомості, то нарахувати ПЗ з ПДВ вимагають на дату переходу права власності на нерухомість (див. БЗ 101.06, «Податки & бухоблік», 2019, № 74, с. 7).

Враховуючи, що при продажу невиробничий об’єкт ОЗ стає учасником оподатковуваної операції, то одночасно за ним можна:

— або частково зменшити нараховані у минулому згідно з п. 198.5 ПКУ компенсуючі ПЗ. Тобто скласти РК до зведеної ПН з типом причини «13», в якій спочатку при придбанні об’єкта невиробничих ОЗ на суму ПДВ, відображеного у складі податкового кредиту, були нараховані компенсуючі ПЗ. Часткове зменшення компенсуючих ПЗ здійснюємо виходячи з балансової (залишкової) вартості об’єкта, що склалася на початок періоду продажу (п. 189.1 ПКУ). Щоправда, якщо з дати складання ПН минуло більше 1095 днів, скласти і зареєструвати РК не вийде. Хоча у платника має бути право на зменшення ПЗ за декларацією (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 14, с. 9);

— або якщо невиробничий ОЗ отримано до 01.07.2015 р., відновити по ньому податковий кредит. Зробити це можна на підставі бухдовідки, виходячи із залишкової вартості невиробничого об’єкта ОЗ на початок періоду продажу (п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Причому, як пояснюють податківці, складання такої бухдовідки строками давності не обмежене (БЗ 101.13).

Приклад. Підприємство продає будівлю, обладнану під тренажерний зал для працівників. Її первісна вартість з урахуванням поліпшень — 2400000 грн, сума зносу — 900000 грн. Залишкова вартість на початок періоду продажу — 1520000 грн. Договірна вартість — 1920000 грн (у тому числі ПДВ — 320000 грн).

Облік продажу невиробничого ОЗ

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дт

Кт

1

Переведено будівлю тренажерки до складу необоротних активів, що утримуються для продажу (2400000 грн - 900000 грн)

286

103

1500000

2

Списано суму нарахованого зносу за об’єктом

131

103

900000

3

Передано покупцеві об’єкт ОЗ

377

712

1920000

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

712

641/ПДВ

320000

5

Частково зменшено раніше нараховані компенсуючі ПЗ (виходячи із залишкової вартості на початок періоду продажу — 1520000 грн)* методом «червоне сторно»

643/1

641/ПДВ

304000

6

Включено в дохід суму ПДВ

643/1

719

304000

7

Списано балансову вартість об’єкта ОЗ

943

286

1500000

8

Отримано оплату від покупця

311

377

1920000

* Якщо об’єкт нерухомості був придбаний до 01.07.2015 р., відновлюємо податковий кредит за бухдовідкою записом: Дт 641/ПДВ — Кт 719 — 304000 грн.

висновки

  • У бухобліку всі об’єкти ОЗ, у тому числі ті, що виконують соціально-культурні, тобто так звані невиробничі функції, обліковують у складі ОЗ.
  • Високодохідники і малодохідники-добровольці, що рахують різниці, вилучають невиробничі ОЗ з податкового обліку через різниці, що збільшують фінрезультат.
  • У періоді переведення об'єкта невиробничих ОЗ до складу утримуваних для продажу податкові різниці, пов'язані з його продажем, не відображаємо. Чекаємо періоду продажу.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі