Google-НДС: факты и мифы

* Закон Украины от 03.06.2021 г. № 1525-ІХ.

Согласно Закону № 1525 нерезиденты, которые оказывают электронные услуги физлицам — пользователям из Украины, будут уплачивать НДС с таких услуг (далее — нерезидентский НДС). Давайте посмотрим, что это значит.

Новоиспеченные плательщики НДС

Сразу заметим: Закон № 1525 касается: (1) или случаев, когда нерезидент вообще не имеет постоянного представительства в Украине (например, Facebook); (2) или случаев, когда, несмотря на наличие постоянного представительства, услуги предоставляются непосредственно международным офисом нерезидента. Например, если услуги оказывает международный офис Google, а не его украинское ООО «Гугл». А вот

Также обойдет новый вид НДС тех нерезидентов, которые являются посредниками в предоставлении услуг украинским пользователям. Но только если в счетах или квитанциях, предоставленных заказчикам, определены перечень услуг и их фактический поставщик. Если эти условия в счетах не соблюдены — плательщиком нерезидентского НДС регистрируется посредник.

Облагаемые услуги

Электронными НДС-объектными услугами нерезидентов законодатель называет услуги, которые поставляются через Интернет, автоматизированно, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установления специального приложения.

Примерами здесь могут быть такие платные услуги, как: скачивание книг, просмотр фильмов и телеканалов, предоставление доступа к базам данным, пользование облачными технологиями, реклама, предоставление программного обеспечения и т. п.

А вот если физлицо заказывает через Интернет услуги, которые будут предоставляться вживую (например, услуги по аренде жилья или авто, доставке питания, приобретению билетов на самолет, поезд или автобус, заказу бумажных книг, консультациям через электронную почту, предоставлению доступа в Интернет), — такие услуги не считаются электронными. Также

Объясним этот принцип на примере таких общеизвестных сервисов, как BlaBlaCar, Uber и Booking. Эти сервисы фактически являются площадкой, где перевозчики, таксисты или собственники жилья размещают свои объявления. И когда пассажир или постоялец видит стоимость поездки или проживания — она включает в себя как цену, которую определил перевозчик или собственник жилья, так и комиссию за пользование интернет-платформой для объявлений.

Поэтому если украинское физлицо бронирует себе жилье за рубежом через Booking или заграничную поездку через BlaBlaCar, никакого нерезидентского НДС нет. Потому что фактически такое физлицо приобретает услуги по проживанию или перевозке, в стоимость которых иностранец (собственник жилья или автомобиля) включил комиссию Booking или BlaBlaCar.

А вот если украинский таксист или собственник украинского жилья предлагает свои услуги, используя Uber или Booking, — нерезидентский НДС будет. Ведь этим физлицам фактически предоставляются информационные услуги, которые подпадают под определение электронных.

НДС-льгота для нерезидентов

Среди прочих НДС-облагаемыми для нерезидентов становятся услуги по дистанционному обучению без участия человека (например, виртуальные классы), а также услуги образовательных ресурсов, в которых учащиеся выполняют задание онлайн, а оценки выставляются автоматически.

В то же время часть этих услуг, едва став облагаемыми, сразу же становятся для нерезидента НДС-льготированными. Электронные образовательные услуги по отраслям знаний и специальностям, по которым осуществляется подготовка соискателей высшего образования, освобождает от НДС (в том числе нерезидентского) новенький п.п. 197.1.32 НКУ.

Внимание! Электронные образовательные услуги, по которым нерезиденты получили НДС-льготу, не стоит путать с дистанционным обучением через Интернет, когда услуги предоставляет живой преподаватель (например, когда человек читает лекции через Skype или Zoom). Ведь если в образовательной услуге Интернет используется только как средство коммуникации между преподавателем и слушателем — такая услуга не является электронной.

Для НЕэлектронных образовательных услуг, предоставленных через Интернет, действуют стандартные НДС-правила. То есть место поставки определяется по п.п. 186.2.3 НКУ, и если место поставки — в Украине, такая услуга или освобождается от НДС, если соответствует требованиям п.п. 197.1.2 НКУ, или облагается налогом в общем порядке (см. письмо ГНСУ от 13.01.2021 г. № 139/ІПК/99-00-21-03-02-06 // «Налоги & бухучет», 2021, № 15, с. 27).

Сам п.п. 197.1.2 НКУ, пользуясь случаем, уточнили, дополнительно упомянув об образовательных услугах, которые предоставляет живой преподаватель через Интернет. Впрочем, на эти услуги п.п. 197.1.2 НКУ распространялся и раньше.

Место поставки услуг

Объект обложения НДС в операциях по предоставлению услуг определяется местом их поставки. В принципе, вышеперечисленные электронные услуги вполне подпадают под п. 186.3 НКУ (ср. ). Но законодатель решил специально прописать, что местом поставки электронных услуг считается местонахождение получателя. То есть если услуги получил украинский пользователь, местом поставки является таможенная территория Украины, следовательно, возникает украинская добавленная стоимость и, соответственно, надо уплачивать с этих услуг НДС.

Закон № 1525 предлагает немало способов установить, что услуги предоставляются именно украинскому пользователю. Это и местонахождение провайдера, и мобильный код SIM-карты, и IP-адрес устройства, и платежный адрес, банковские реквизиты и другая коммерчески важная информация. То есть в зависимости от того, каким Интернетом пользовалось физлицо, с какого устройства оно заходило и как оплачивало услуги, так или иначе известно, что услуга предоставлена украинскому пользователю и с нее уплачивается украинский НДС.

Нерезидентская НДС-регистрация

Регистрироваться плательщиками НДС должны те нерезиденты, у которых на протяжении года объем поставки электронных услуг на таможенной территории Украины пользователям-физлицам совокупно превышает сумму, эквивалентную 1 млн грн по курсу НБУ по состоянию на 1 января следующего года*. До 31 марта такого следующего года эти нерезиденты должны подать заявление непосредственно в центральный орган ГНСУ через специальный портал. Также нерезиденты могут зарегистрироваться плательщиками украинского НДС добровольно.

* По аналогии с п. 181.1 НКУ считаем, что в расчет нерезидентского 1 млн грн включаются в том числе и объемы поставки льготированных согласно п.п. 197.1.32 НКУ электронных образовательных услуг.

Впервые промониторить свой объем электронных услуг, предоставленных украинским пользователям, нерезидентам нужно будет за 2021 год. И если наберется больше чем эквивалент 1 млн грн по курсу НБУ на 01.01.2022 г. — таким нерезидентам нужно подать заявление на обязательную НДС-регистрацию до 31.03.2022 г. включительно.

А вот собственно нижеприведенные правила об обложении НДС для нерезидентов заработают только для периодов начиная с 01.01.2022 г. То есть электронные услуги, предоставленные украинским пользователям до 01.01.2022 г., нерезидентским НДС не облагаются.

Пока остается неясным вопрос, как налоговики собираются контролировать объемы поставки электронных услуг у нерезидентов.

Получатель — украинский ФЛП

Теперь внимание! Ко второму чтению в тексте Закона № 1525 появилась существенная новация. Первоначально определялось, что нерезиденты — поставщики электронных услуг будут уплачивать НДС, только если получателями услуг будут обычные физические лица — резиденты Украины. А вот для ФЛП, зарегистрированных в Украине, все должно было остаться как и сейчас. Такие ФЛП должны были сами уплачивать НДС со всех услуг от нерезидента, которые поставляются на таможенной территории Украины (на основании пп. 190.2, 187.8 НКУ). В п. 187.8 НКУ даже внесли изменения, которыми уточнено, что п. 187.8 НКУ касается операций по поставке нерезидентами услуг именно субъектам хозяйствования.

В окончательной редакции сохранились первоначальные изменения к п. 187.8 НКУ. Однако

Сейчас такие ФЛП самостоятельно начисляют НДС со стоимости электронных услуг, полученных от нерезидента. При этом налоговую накладную они не составляют и уплачивают НДС на основании специального Расчета (п. 208.4 НКУ). Подробно об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 37, с. 15.

Начиная с 01.01.2022 г. НДС с электронных услуг, приобретенных ФЛП-безНДСниками, будет платить сам нерезидент — поставщик услуг. Естественно, при условии, что такой нерезидент-поставщик будет зарегистрирован плательщиком украинского НДС.

Что касается юрлиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, то для них никаких изменений: они должны уплачивать НДС с электронных услуг от нерезидента сами и на основании Расчета. Также, по сути, ничего не изменится для украинских юрлиц и ФЛП, зарегистрированных плательщиками НДС. Они, как и раньше, будут составлять налоговую накладную на услуги от нерезидента (с типом причины «14») и отражать по ней как налоговые обязательства, так и налоговый кредит.

Учетные и отчетные особенности

Документом, который подтверждает поставку электронных услуг нерезидентом, считается любой документ, подтверждающий оплату таких услуг, в том числе направленный в электронной форме средствами электронной связи. Как правило, при предоставлении электронных услуг нерезиденты составляют именно электронные документы. Датой оформления такого документа определена дата, указанная в самом документе как дата его составления.

Ставка НДС для электронных услуг нерезидентов — 20 % стоимости таких услуг. Понятное дело, этот НДС нерезиденты должны накручивать сверху на стоимость своих услуг. Поэтому для украинских пользователей услуги интернет-гигантов могут подорожать. Ведь суть НДС на электронные услуги — такая же, как и для любых других операций: поставщик добавляет сумму НДС к стоимости. Поэтому фактически уплачивать новый НДС в цене услуг будут конечные потребители — украинские физлица.

А вот традиционное правило первого события, которое для услуг от нерезидента прописано в п. 187.8 НКУ, для операций по поставке электронных услуг не работает. Законодатель определил, что НДС-обязательства у нерезидента возникают на последний день квартала, в котором осуществлена оплата услуг. При этом никаких налоговых накладных нерезидент — плательщик НДС не составляет и налоговый кредит не формирует. Понятное дело, никакого возмещения НДС он тоже получить не сможет.

Из обязанностей плательщика НДС (кроме собственно уплаты налога) у нерезидента будет еще одна — составлять разработанную специально для него упрощенную НДС-декларацию и подавать ее в квартальные сроки (п.п. 49.18.2 НКУ). Причем независимо от того, поставлял он в отчетном квартале электронные услуги или нет. Особенность этой НДС-декларации — она может составляться как на украинском, так и на английском языке. А НДС, указанный в этой декларации, уплачивается только в иностранной валюте (евро или долларах)* в течение 30 календарных дней после предельного срока для предоставления декларации.

* Нерезидент в заявлении на НДС-регистрацию указывает, в какой из этих валют он будет уплачивать НДС.

Реклама и налог на репатриацию

Данный вопрос не имеет прямого отношения к теме нерезидентского НДС. Однако речь идет о важном изменении, внесенном все тем же Законом № 1525.

Сейчас при осуществлении таких выплат резиденты уплачивают налог на репатриацию по ставке 20 % суммы выплат за собственный счет (п.п. 141.4.6 НКУ).

Начиная с 01.01.2022 г. это спецправило отменяется. Соответственно, выплаты нерезидентам за рекламу, осуществленные начиная с этой даты, будут считаться обычной выручкой и, следовательно, облагаться налогом на репатриацию больше не будут (см. п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ).

Впрочем, некая связь с нерезидентским НДС тут все же есть. Предоставление рекламных услуг в Интернете — это электронная услуга. И с 01.01.2022 г. при покупке электронной рекламы у нерезидентов физлицами и ФЛП-безНДСниками НДС заплатит нерезидент — поставщик рекламы! Конечно же, если этот нерезидент будет зарегистрирован плательщиком украинского НДС.