ФЛП на едином налоге продает приложение через Google Play

Правовой аспект

Продажа приложения. Мобильным приложением является программное обеспечение, предназначенное для работы на смартфонах, планшетах и других мобильных устройствах. Приложение является объектом авторского права (п. 3 ч. 1 ст. 8 Закона № 3792¹). Как разработчик приложения, ФЛП является первичным субъектом авторского права (ст. 11 Закона № 3792). Поэтому если авторское право на приложение не передавалось другому лицу (в порядке ст. 31 Закона № 3792), то именно ФЛП-разработчику принадлежат имущественные права на это приложение, определенные ст. 15 Закона № 3792. В частности, ФЛП-разработчик имеет право получать вознаграждение за каждый проданный экземпляр своего приложения (ч. 5 ст. 15 Закона № 3792). Поэтому

¹ Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.

Услуги Google. Необходимо понять, с кем именно ФЛП заключает договор на продажу своего приложения. Ведь помимо международного Google есть украинское ООО «Гугл».

Правовые аспекты взаимоотношений между разработчиком и Google в процессе продажи приложения через Play Market находим в Типовом соглашении Google Play о распространении программных продуктов от 17.11.2020 г. (далее — Типовое соглашение)².

² См.: play.google.com/intl/ALL_ru/about/developer-distribution-agreement.html

С одной стороны, это Типовое соглашение определяет, что под компанией Google имеется в виду именно международный Google. Google объединяет сразу четыре компании:

— Google LLC (г. Маунтин-Вью, США);

— Google Asia Pacific Pte. Limited (Сингапур);

— Google Ireland Limited и Google Commerce Limited (г. Дублин, Ирландия). Если украинский ФЛП-разработчик заключит договор с международным офисом Google, вероятнее всего, это будет дублинский офис. Так как именно этот офис традиционно обслуживает европейские страны.

С другой стороны, в п. 2.1 Типового соглашения идет речь о том, что разработчик заключает договор с соответствующим представителем Google в зависимости от территории, на которой будет распространяться приложение разработчика. Поэтому если приложение будет распространяться по всему миру, не исключаем, что у ФЛП могут быть отдельные договоры с каждым из международных офисов Google.

Ну и нельзя исключать также вариант соглашения непосредственно с ООО «Гугл».

Что касается правовой природы договора между ФЛП-разработчиком, то из п. 3.4 Типового соглашения делаем вывод, что идет речь об агентском договоре. То есть Google выступает как агент, а ФЛП-разработчик — как принципал. При этом в определенных странах именно Google как агент будет выступать как зарегистрированный продавец вашего приложения³. В остальных странах зарегистрированным продавцом приложения считается сам разработчик.

³ См.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/7645364

При этом ФЛП-разработчик (как собственник исключительных имущественных прав на приложение) предоставляет Google неисключительные права на использование приложения (пп. 5.1, 5.3 Типового соглашения) и на демонстрацию своих средств индивидуализации как разработчика (п. 6.2 Типового соглашения). То есть происходит передача неисключительных прав на использование объекта авторского права (ч. 4 ст. 32 Закона № 3792). А Google предоставляет ФЛП-разработчику неисключительное право на использование средств индивидуализации Android (п. 6.4 Типового соглашения).

Репатриационный аспект

Если договор заключен не с ООО «Гугл», а с Google — нерезидентом, встает вопрос о налоге на репатриацию. Ведь исходя из п. 3.4 Типового соглашения можно допустить, что плата за услуги Google (нерезидента) является его агентским вознаграждением. А это — выплата, с которой ФЛП-резиденту следует удержать налог на репатриацию как с дохода с источником происхождения из Украины (п.п. «з» п.п. 141.4.1 НКУ).

Так неужели ФЛП — продавцу приложения придется удерживать налог на репатриацию со стоимости услуг Google (п. 297.5 НКУ)? И как это сделать, если фактически выплата не осуществляется? Платить за свой счет? Да еще и с учетом коэффициента (п.п. 141.4.2 НКУ), если при выплате налог не был удержан?

Целесообразнее рассматривать сервисный сбор Google не как агентское вознаграждение, а как обычную оплату услуг. Ведь п. 3.1 Типового соглашения прямо определяет Google как поставщика услуг торговой площадки. То есть сервисный сбор, который удерживает интернет-гигант, следует рассматривать как обычную выручку Google, а не доход с источником происхождения из Украины (п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ).

По этому вопросу есть заключение Верховного Суда, в котором отмечается, что плата за услугу может быть установлена в абсолютных ценах или в процентах от суммы договора. Определяющим в вопросе, удерживать налог на репатриацию или нет, является не это, а правовая природа договора (см. постановление ВС от 24.04.2020 г. по делу № 805/1461/17-а // reyestr.court.gov.ua/Review/88909118). А по правовой природе Google предоставляет разработчику именно услуги.

К тому же, даже если рассматривать платеж в пользу Google как агентское вознаграждение, можно настаивать на том, что агентские услуги предоставлены не на территории Украины.

Единоналожный аспект

Какую сумму облагать ЕН? Здесь необходимо учитывать особенность торговли через Play Market. Пользователь, который загружает платное приложение (права на которое принадлежат ФЛП), платит за это корпорации Google (как коммерческому агенту разработчика этого приложения). В свою очередь, Google оставляет себе сервисный сбор (плату за пользование его платформой) и перечисляет ФЛП сумму уже за вычетом этого сбора.

Плата, которую удерживает Google за услуги по размещению контента — 30 % от суммы, перечисленной покупателем (для подписчиков, оплачивающих услуги свыше 12 месяцев, — 15 %)⁴.

⁴ См.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/112622

В ЕН-доход должна попадать сумма средств, которые фактически поступили на счет ФЛП (пп. 292.1, 292.6 НКУ). При этом лучше включать в ЕН-доход всю сумму стоимости приложения. То есть без уменьшения ее на сумму сервисного сбора, который забирает себе Google. То есть действуем так же, как налоговики требуют в случае с комиссией банка (БЗ 107.01.03).

При торговле через Play Console существует только одна форма оплаты услуг Google — интернет-гигант удерживает плату за свои услуги, а разработчику перечисляет остальное (см. п. 3.4 Типового соглашения)⁵. Нет ли в такой схеме запрещенных для плательщика ЕН неденежных расчетов (п. 291.6 НКУ)? В части расчетов ФЛП с Google за услугу по размещению приложения в Play Market — нет. Ведь ФЛП приобретает эти услуги, а не предоставляет их.

⁵ См.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/112622

А вот с частичным неденежным расчетом с пользователями за само приложение — ситуация более сложная. Ведь фактически стоимость приложения частично компенсируется деньгами, а частично — взаимозачетом за услуги Google. Неофициально налоговики намекали на нарушение п. 291.6 НКУ в аналогичных ситуациях. Мы тоже считаем, что риск нарваться на нарушение п. 291.6 НКУ здесь высок. Поэтому принимать такую форму расчетов советуем только на основании ИНК. Иначе придется обложить неденежный доход по ставке 15 % и покинуть упрощенную систему (п.п. 3 п. 293.4, п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ).

Валютный аспект

Приложение продается через Play Market. Следовательно, загрузить его могут пользователи из разных стран. И платить за приложение конечный потребитель в общем случае будет, конечно же, не гривней. Цены на него устанавливаются разработчиком на свое усмотрение. Для пользователей цены на приложение отражаются или в местной валюте, или в свободно конвертируемой (п. 3.3 Типового соглашения)⁶. В любом случае оплата за приложение будет осуществляться в разных странах разными валютами. Весь этот валютный «микс» Google переводит в одну свободно конвертируемую валюту.

⁶ См.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/1169947

Для этого разработчик приложения должен создать в Googlе платежный аккаунт (п. 3.2 Типового соглашения). В нем он как продавец может определить, в какой валюте по умолчанию будет установлена цена на приложение. Это актуально прежде всего для случаев, когда приложение будут покупать пользователи в странах с ограниченно конвертируемой местной валютой. Тогда цена для такой страны может быть установлена в местной валюте, но при оплате будет использоваться та валюта, которую определил продавец⁷. Для удобства оплаты это должна быть свободно конвертируемая валюта.

⁷ См.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/3540991

Следовательно, нужно применять валютные правила. То есть пересчитать сумму, которая поступит на текущий валютный счет ФЛП в гривне, по курсу НБУ на дату такого поступления. Валютного надзора за такой операцией, конечно же, не будет. Ведь ФЛП «экспортирует» не товары, а услуги.

А если приложение загружают украинские пользователи, которые платят гривнями? Такое тоже возможно. Исходя из справки Play Console, украинские пользователи могут оплачивать приобретенные через Play Market приложения непосредственно в гривне⁸. Однако здесь все зависит от того, как заключен договор с Google.

⁸ См.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/10532353

Если у вас договор с международным офисом Google, то, чтобы определить сумму дохода, вероятнее всего, все равно понадобятся валютные правила. Потому что в таком случае через ваш платежный аккаунт от украинского покупателя зайдут гривни, но потом платеж будет переведен в свободно конвертируемую иностранную валюту, установленную в вашем платежном аккаунте по умолчанию (см. выше). В этой валюте Google удерживает плату за свои услуги, а потом в ней же перечисляет остаток на счет ФЛП.

Если же договор будет именно с ООО «Гугл», валютные правила не понадобятся.

НДС-аспект

Продажа приложения. Приложение зарегистрировано как объект права интеллектуальной собственности именно в Украине. Исключительные имущественные права на это приложение принадлежат украинскому ФЛП. Никакой передачи прав на приложение тем лицам, которые его загрузили (ст. 32 Закона № 3792), при продаже приложения через Play Market не происходит. Речь только об использовании приложения конечным потребителем. Поэтому

Здесь именно поставка программной продукции. А такие операции до 01.01.2023 г. освобождены от НДС (п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Место поставки при такой операции определяется местом регистрации получателя (п.п. «в» п. 186.3 НКУ). НДС-учет у поставщика приложения прямо зависит от того, резидент Украины или нерезидент загрузил это приложение.

1. Приложение загрузил пользователь-нерезидент. В этом случае место поставки — за пределами таможенной территории Украины. Поэтому ФЛП — плательщику НДС никакую НН на оплаты, полученные от пользователей-нерезидентов, составлять не нужно.

Но! Стоимость приложения может дополнительно облагаться НДС согласно законодательству страны, в которой оно будет загружено. В приложении к Console приведен перечень стран, при продаже в которых Google определяет, облагается ли ваше приложение НДС, и автоматически добавляет его к цене страны, на таможенной территории которой происходит поставка услуги⁹. Если страны в этом перечне нет, но в процессе продажи окажется, что НДС или другие налоги с продажи в бюджет этой страны надо уплачивать, Google оставляет за собой право уплатить эти налоги за ваш счет. То есть дополнительно удерживать их до перечисления вам выручки (пп. 3.5, 3.6 Типового соглашения).

⁹ См.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/138000

Чтобы избежать непредсказуемых удержаний иностранного НДС, советуем внимательно подойти к установлению цен для пользователей-нерезидентов в разных странах. Пользователь, как уже отмечалось выше, получает приложение по ценам, определенным на усмотрение продавца (п. 3.3 Типового соглашения). При этом разработчик имеет право установить разные цены своего приложения для разных стран¹⁰.

¹⁰ См.: support.google.com/googleplay/android-developer/answer/6334373

Поэтому если страны нет в вышеупомянутом перечне Google, а вы подозреваете, что в этой стране приложение может облагаться местным НДС — лучше перестраховаться. А именно: установить для такой страны более высокую стартовую цену приложения, чем для стран, где Google сам определяет, есть ли местный НДС.

2. Приложение загрузил украинский пользователь. Здесь речь об услуге с местом поставки на таможенной территории Украины. Плательщик НДС должен составить на стоимость проданного приложения НН на льготированную поставку. Иначе она не будет зарегистрирована в ЕРНН, а за это ФЛП грозит штраф, от которого сейчас спасает только карантинный мораторий.

Услуги Google. Фактически место их поставки тоже определяется на основании п.п. «в» п. 186.3 НКУ. Но здесь уже получателем является собственно ФЛП, поэтому место поставки таких услуг — всегда на таможенной территории Украины. Порядок НДС-учета этих услуг зависит от того, с кем заключен договор на продажу приложения через Play Market — с ООО «Гугл» или непосредственно с Google.

1. Договор с ООО «Гугл». Здесь все просто. ООО «Гугл» зарегистрировано как плательщик НДС. Поэтому если договор на продажу приложения заключен именно с ООО «Гугл», то оно и заплатит НДС с услуг в виде предоставления платформы Play Market для продажи приложения. ФЛП по этому поводу нечего волноваться.

2. Договор с Google-нерезидентом. Для НДС-учета ФЛП — плательщика НДС это означает, что ему придется начислить НДС на стоимость услуг Google согласно п. 208.2 НКУ (ср. ).

Датой возникновения налоговых обязательств по НДС будет или дата, на которую Google оформит документ, удостоверяющий факт поставки им своих услуг (как правило, Google дает односторонний акт), или дата, на которую Google удерживает свое вознаграждение, в зависимости от того, какое из событий произошло раньше (п. 187.8 НКУ). На эту дату составляется НН с типом причины «14», и если она зарегистрирована в ЕРНН, по ней же ФЛП может отразить и налоговый кредит (п. 198.2 НКУ)¹¹.

¹¹ Подробно о составлении такой НН читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 96, с. 26.

При этом составить сводную НН, ссылаясь на то, что услуги, полученные от Google, имеют ритмичный характер, по нашему мнению, не получится. Ведь п. 201.4 НКУ предоставляет право составлять сводные НН исключительно поставщикам товаров или услуг. А в нашем случае НН должен составлять получатель. Налоговики такого же мнения (см. письмо ГНСУ от 10.02.2021 г. № 478/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому, похоже, плательщикам НДС, которые получают услуги от международного офиса Google, придется составлять НН на каждый случай отдельно ☹.

ФЛП — неплательщик НДС. С операцией по собственно продаже приложения ему нечего ломать голову. Потому что у неплательщика нет собственного НДС-учета. Если договор с ООО «Гугл», то и оплата услуг в плане НДС ничего не будет значить. А вот

Ведь если место поставки услуги от нерезидента — на таможенной территории Украины, резидент — получатель услуги начисляет НДС в любом случае. Пусть даже он неплательщик НДС (пп. 180.2, 180.3, 208.2 НКУ). Отличие в том, что неплательщик НДС не будет составлять НН, а вместо декларации подаст специальный Расчет (п. 208.4 НКУ). Подробно об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2019, № 20, с. 7.

Возможное будущее. Вы уже слышали о проекте, который предлагает ввести НДС на платные услуги Google и других интернет-гигантов? Речь идет о законопроекте № 4184¹². Он действительно предусматривает, что нерезидент — поставщик электронных услуг, которые автоматизированно предоставляются через Интернет, должен регистрироваться в Украине как плательщик НДС. Даже если у него нет постоянного представительства. Так, может, Google сам будет уплачивать НДС со своих услуг, предоставляемых без посредничества ООО «Гугл»? И тем ФЛП, которые торгуют через Play Market, не придется с этим морочить голову?

¹² См.: w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=70112

К сожалению, это не так. Законопроект № 4184 предусматривает, что Google сам будет платить НДС только с тех своих платных услуг, которые он поставляет обычным физлицам, являющимся резидентами Украины. К тому же этим законопроектом предлагается внести изменения в п. 187.8 НКУ и уточнить, что в этом пункте идет речь о поставке нерезидентами услуг субъектам хозяйствования.

Поэтому если вы зарегистрированы как субъект хозяйствования, законопроект № 4184 вам не поможет. Даже если он станет законом, вы, как и раньше, будете начислять и уплачивать НДС с услуг Google, предоставленных вам непосредственно этой корпорацией (т. е. в обход ООО «Гугл»).