Зачастую на практике расходы капитального характера, которые направлены на увеличение будущих экономических выгод, ожидаемых от актива, несет арендодатель (о распределении обязанностей между арендодателем и арендатором по проведению ремонтов/улучшений арендованного имущества вы можете почитать «Ремонт арендованного у арендодателя»). И все же конечное распределение обязанностей по расходам на ремонт и улучшение должно быть четко зафиксировано в договоре аренды. Вполне возможна ситуация, когда по согласованию сторон арендодатель вообще не участвует в таких расходах, а неотделимые улучшения, проведенные арендатором, попросту достаются ему бесплатно. Мы же
сфокусируемся на ремонтах и улучшениях, понесенных арендодателем, в отношении ИН
Арендатор такие операции в своем учете попросту не отражает.
Что считают ИН?
Инвестиционная недвижимость — это собственные или арендованные на условиях финаренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле. Предназначена ИН для получения (п. 4 НП(С)БУ 32, § 5 МСБУ 40):
— арендного дохода и/или
— выгоды от прироста стоимости.
К тому же МСБУ 40 относит к ИН недвижимость, удерживаемую как собственником, так и арендатором как актив по праву использования.
Первоначально объекты ИН оценивают (зачисляют на баланс) по первоначальной стоимости — себестоимости (п. 9 НП(С)БУ 32, § 20 МСБУ 40). А вот ИН, удерживаемую арендатором в качестве актива по праву пользования, оценивают согласно МСФО 16 (§ 29А МСБУ 40).
Для последующего учета объектов ИН (на дату баланса) п. 16 НП(С)БУ 32 и § 30 МСБУ 40 позволяют выбрать одну из двух моделей:
— по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить) — без начисления амортизации и с отражением изменения стоимости в доходах/расходах: Дт 100 — Кт 710, Дт 940 — Кт 100 (подробнее см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 86, с. 8, 2017, № 83, с. 5);
— по первоначальной стоимости с начислением амортизации (Дт 23 — Кт 135).
Избранный подход закрепляют учетной политикой предприятия.
Ремонт ИН: правила
Бухучет. При операционной аренде актив остается на балансе арендодателя (Дт 100). Поэтому операции по ремонту и улучшению такого актива в учетном контексте практически ничем не будут отличаться от операций с собственными основными средствами (ОС).
Так, по требованиям п. 15 НП(С)БУ 32 расходы, осуществленные для поддержания ИН в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от ее использования, включают в состав расходов периода (п. 15 НП(С)БУ 32). Аналогично согласно § 18 МСБУ 40 в балансовой стоимости ИН не признают расходы на ее текущее (повседневное) обслуживание (речь идет о текущем ремонте). Такие расходы отражают в составе прибыли или убытка в момент их возникновения.
А вот на сумму расходов, связанных с улучшением ИН (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), если это приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от ее использования, увеличивают первоначальную стоимость ИН (п. 14 НП(С)БУ 32, § 17 МСБУ 40).
Заметьте!
Порядок учета улучшений объекта ИН не зависит от того, по какой модели ее учитывают
— по первоначальной или же по справедливой стоимости.
Налог на прибыль. ИН, которую оценивают по справедливой стоимости, не амортизируют ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 16 НП(С)БУ 32, п.п. 138.3.1 НКУ). И поэтому по ней не рассчитывают амортизационные разницы из ст. 138 НКУ. Даже несмотря на то, что ИН соответствует налоговому определению ОС.
В отношении ИН, которую в бухучете оценивают по первоначальной стоимости (т. е. амортизируют), высокодоходники и малодоходники-добровольцы обязаны отражать все разницы из ст. 138 НКУ. В частности, разницы по амортизации: увеличивающую в сумме начисленной бухамортизации показывают по стр. 1.1.1, а уменьшающую в сумме налоговой амортизации — по стр. 1.2.1 приложения РІ к декларации.
Улучшение ИН
Бухучет. В процессе улучшения некоторые части объекта ИН могут быть заменены. Например, взамен существовавших первоначально внутренних стен здания установлены другие. Тогда по требованиям § 19 МСБУ 40 в балансовой стоимости ИН признают расходы на замену в момент их возникновения (при условии их соответствия критериям признания активом): Дт 100 — Кт 151, 152. Одновременно прекращают признавать балансовую стоимость старой (замененной) части ИН — ее списывают (Дт 135 — Кт 100, Дт 976 — Кт 100). Данная норма соответствует общим требованиям к учету объектов ОС. Она предотвращает завышение стоимости ИН. Ведь старые части объекта ИН из нее исключают.
А вот в НП(С)БУ 32 подобной нормы о замене частей ИН нет. Хотя, считаем, принцип осмотрительности требует именно такого подхода.
О прекращении признания замененной части ИН говорит и § 68 МСБУ 40. Если ее амортизировали отдельно, то проблем с заменой на новую часть возникать не должно (см. «Ремонт как замена части объекта основных средств»).
Но в ситуации, когда ИН учитывается по модели первоначальной стоимости, замененная часть может не амортизироваться отдельно. И если нет возможности достоверно определить балансовую стоимость замененной части, тогда оптимальным вариантом будет использовать величину расходов, понесенных на замену. Этот подход полностью коррелирует с § 70 МСБУ 16. Он также предлагает при невозможности определить балансовую стоимость замененной части ориентироваться на расходы по ее замене на момент приобретения или строительства.
При использовании модели учета по справедливой стоимости такая справедливая стоимость ИН может уже отражать тот факт, что подлежащая замене часть потеряла свою стоимость. В других случаях может быть сложно определить, на какую сумму нужно уменьшать справедливую стоимость ИН. Альтернативой уменьшению справедливой стоимости ИН на сумму замененной части может служить подход, по которому
расходы на замену включают в балансовую стоимость данного актива с последующей переоценкой справедливой стоимости
Собственно, как это следовало бы сделать при улучшениях, которые не предусматривают замены (Дт 100 — Кт 151, 152, Дт 100 — Кт 710 или Дт 940 — Кт 100).
Налог на прибыль. В прибыльном учете при замене частей ИН высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют финрезультат на ликвидационные разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ) — заполняют стр. 1.1.2 и стр. 1.2.2 приложения РІ к декларации. Амортизационные разницы (стр. 1.1.1 и стр. 1.2.1 приложения РІ) возникнут только в отношении ИН, к которой применяют модель первоначальной стоимости. А вот ИН, оцененную по справедливой стоимости, учитывают исключительно по бухправилам. Ведь ее не амортизируют ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 16 НП(С)БУ 32, п.п. 138.3.1 НКУ).
