Часто на практиці витрати капітального характеру, які спрямовані на збільшення майбутніх економічних вигод, очікуваних від активу, несе орендодавець (про розподіл обов’язків між орендодавцем і орендарем щодо проведення ремонтів/поліпшень орендованого майна ви можете почитати «Ремонт орендованого в орендодавця»). Та все ж кінцевий розподіл обов’язків щодо витрат на ремонт і поліпшення має бути чітко зафіксований у договорі оренди. Цілком можлива ситуація, коли за погодженням сторін орендодавець узагалі не бере участі в таких витратах, а невідокремлювані поліпшення, проведені орендарем, просто дістаються йому безоплатно. Ми ж
сфокусуємося на ремонтах і поліпшеннях, понесених орендодавцем, щодо ІН
Орендар такі операції у своєму обліку просто не відображає.
Що вважають ІН?
Інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розташовані на землі. Призначена ІН для отримання (п. 4 НП(С)БО 32, § 5 МСБО 40):
— орендного доходу та/або
— вигоди від приросту вартості.
До того ж МСБО 40 вважає ІН нерухомість, утримувану як власником, так і орендарем як актив з права користування.
Первісно об’єкти ІН оцінюють (зараховують на баланс) за первісною вартістю — собівартістю (п. 9 НП(С)БО 32, § 20 МСБО 40). А ось ІН, утримувана орендарем як актив з права користування, оцінюють за її собівартістю відповідно до МСФЗ 16 (§ 29А МСБУ 40).
Для цілей подальшого обліку об’єктів ІН (на дату балансу) п. 16 НП(С)БО 32 і § 30 МСБО 40 дозволяють обрати одну з двох моделей:
— за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити) — без нарахування амортизації та з відображенням зміни вартості в доходах/витратах: Дт 100 — Кт 710, Дт 940 — Кт 100 (детальніше див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 86, с. 8; 2017, № 83, с. 5);
— за первісною вартістю з нарахуванням амортизації (Дт 23 — Кт 135).
Обраний підхід закріплюють обліковою політикою підприємства.
Ремонт ІН: правила
Бухоблік. При операційній оренді актив залишається на балансі орендодавця (Дт 100). Тому операції з ремонту і поліпшення такого активу в обліковому контексті практично нічим не відрізнятимуться від операцій з власними основними засобами (ОЗ).
Так, за вимогами п. 15 НП(С)БО 32 витрати, здійснені для підтримання ІН у робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних виод від її використання, включають до складу витрат періоду (п. 15 НП(С)БО 32). Аналогічно згідно з § 18 МСБО 40 у балансовій вартості ІН не визнають витрати на її поточне обслуговування (йдеться про поточний ремонт). Такі витрати відображають у складі прибутку або збитку в момент їх виникнення.
А ось на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням ІН (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), якщо це призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від її використання, збільшують первісну вартість ІН (п. 14 НП(С)БО 32, § 17 МСБО 40).
Зверніть увагу!
Порядок обліку поліпшень об’єкта ІН не залежить від того, за якою моделлю її обліковують
— за первісною або ж за справедливою вартістю.
Податок на прибуток. ІН, яку оцінюють за справедливою вартістю, не амортизують ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку (п. 16 НП(С)БО 32, п.п. 138.3.1 ПКУ). Тому щодо неї взагалі не розраховують амортизаційні різниці зі ст. 138 ПКУ. Навіть незважаючи на те, що ІН відповідає податковому визначенню ОЗ.
Щодо ІН, яку в бухобліку оцінюють за первісною вартістю (тобто амортизують), високодохідники і малодохідники-добровольці зобов’язані вести облік усіх різниць зі ст. 138 ПКУ. Зокрема, різниці за нарахованою амортизацією: збільшуючу в сумі нарахованої бухамортизації показують за ряд. 1.1.1, а зменшуючу — у сумі податкової амортизації — за ряд. 1.2.1 додатка РІ до прибуткової декларації.
Поліпшення ІН
Бухоблік. У процесі поліпшення деякі частини об’єкта ІН можуть бути замінені. Наприклад, замість внутрішніх стін будівлі, що існували первісно, встановлено інші. Тоді за вимогами § 19 МСБО 40 у балансовій вартості ІН визнають витрати на заміну в момент їх виникнення (за умови їх відповідності критеріям визнання активом): Дт 100 — Кт 151, 152.
Одночасно припиняють визнавати балансову вартість старої (заміненої) частини ІН — її списують (Дт 135 — Кт 100, Дт 976 — Кт 100). Ця норма відповідає загальним вимогам до обліку об’єктів ОЗ. Вона запобігає завищенню вартості ІН. Адже старі частини об’єкта ІН виключають з неї.
А ось НП(С)БО 32 подібних норм про заміну частин ІН не містить. Хоча, вважаємо, принцип обачності вимагає саме такого підходу.
Про припинення визнання заміненої частини об’єкта ІН говорить і § 68 МСБО 40. Якщо її амортизували окремо, то проблем із заміною старої частини на нову взагалі виникати не повинно (див. «Ремонт як заміна частини об’єкта основних засобів»).
Але за ситуації, коли ІН обліковується за моделлю первісної вартості, замінена частина може не амортизуватися окремо. І якщо немає можливості достовірно визначити балансову вартість заміненої частини, тоді оптимальним варіантом буде використовувати величину витрат, понесених на заміну. Цей підхід повністю корелює з § 70 МСБО 16. Він також пропонує при неможливості визначити балансову вартість заміненої частини орієнтуватися на витрати щодо заміни на момент придбання або будівництва.
При використанні моделі обліку за справедливою вартістю така справедлива вартість ІН може вже відображати той факт, що частина, яка підлягає заміні, втратила свою вартість. В інших випадках може бути складно визначити, на яку суму потрібно зменшувати справедливу вартість ІН. Альтернативою зменшенню справедливої вартості ІН на суму заміненої частини може слугувати підхід, за яким
витрати на заміну включають до балансової вартості цього активу з подальшою переоцінкою справедливої вартості
Власне, як зробили б при поліпшеннях, що не передбачають заміни (Дт 100 — Кт 151, 152, Дт 100 — Кт 710 або Дт 940 — Кт 100).
Податок на прибуток. У прибутковому обліку при заміні частин ІН високодохідники і малодохідники-добровольці коригують фінрезультат на ліквідаційні різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ) — заповнюють ряд. 1.1.2 і 1.2.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток. Амортизаційні різниці (ряд. 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ) виникнуть тільки щодо ІН, до якої застосовують модель обліку за первісною вартістю. А ось ІН, оцінену за справедливою вартістю, обліковують виключно за бухправилами. Адже її не амортизують ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку (п. 16 НП(С)БО 32, п.п. 138.3.1 ПКУ).
