Сперва напомним общие правила учета объектов основных средств (ОС) предпринимателем на общей системе налогообложения.
Основные средства для ФЛП
Для ФЛП на общей системе налогообложения ОС являются те активы, которые признаются таковыми по правилам НКУ*. То есть это материальные активы, стоимость которых превышает 20000 грн, а срок полезного использования (эксплуатации) с даты ввода их в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он больше года) (п.п. 14.1.138 НКУ).
* Подробно об учете ФЛП-общесистемщика см. «Налоги & бухучет», 2021, № 22, с. 38.
Заметим: стоимостный критерий для отнесения активов к ОС в размере 20000 грн действует только с 23.05.2020 г., до этой даты он составлял 6000 грн. При этом такие старые ОС продолжают оставаться в составе ОС, никакого вывода их из состава ОС НКУ не предусматривает.
Амортизируемой стоимостью ОС для ФЛП является первоначальная стоимость актива, которая состоит из расходов, понесенных ФЛП на приобретение или изготовление ОС и доведение его до состояния, пригодного для использования (п. 4 НП(С)БУ 7). При этом
первоначальная стоимость увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (п. 14 НП(С)БУ 7)
Заметим: прямо в НКУ об амортизируемой стоимости для ФЛП ничего не сказано, а стандарты бухучета — прерогатива исключительно юрлиц и ФЛП не касаются. Тем не менее при отсутствии в НКУ определенных терминов п. 5.3 НКУ позволяет использовать их из других нормативно-правовых актов. Согласны с этим и фискалы (письмо ГНСУ от 18.01.2019 г. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК).
Учет амортизируемой стоимости** ФЛП ведет по каждому объекту отдельно (п.п. 177.4.8 НКУ). При этом расчет амортизации ОС осуществляется с применением прямолинейного метода. По этому методу годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой первоначальной стоимости объекта ОС на срок его полезного использования (п.п. 177.4.7 НКУ).
** По мнению фискалов, право на амортизацию распространяется только на ОС, приобретенные начиная с 01.01.2017 г. Мы с этим не согласны (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 31, с. 16).
Амортизация начисляется на протяжении срока полезного использования (эксплуатации), самостоятельно установленного ФЛП, но не меньше минимально допустимого срока полезного использования объекта ОС и нематериальных активов (НА), определенного п.п. 177.4.9 НКУ.
Кстати, Минфин утвердил приказом от 13.05.2021 г. № 261*** типовую форму учета доходов/расходов для ФЛП-общесистемщиков. Приложением к ней идет форма для учета амортизационных отчислений ОС и НА, которую предприниматель может заполнять по желанию.
*** На момент написания статьи типовая форма учета доходов/расходов не вступила в силу.
Более подробно о начислении амортизации ФЛП на общей системе налогообложения см. «Налоги & бухучет», 2021, № 31, с. 16.
Учет ремонтов
Порядок налогообложения доходов ФЛП установлен специальной ст. 177 НКУ. Объектом налогообложения является чистый налогооблагаемый доход, то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого ФЛП (п. 177.2 НКУ).
Перечень расходов, непосредственно связанных с получением доходов ФЛП, определен п. 177.4 НКУ. К указанным расходам относятся, например, расходы на ремонт и эксплуатацию имущества, используемого в хозяйственной деятельности (п.п. 177.4.4 НКУ). Причем не важно, собственное это имущество или арендованное.
Кроме того, отдельно в п.п. 177.4.6 НКУ сказано, что
не подлежат амортизации и полностью включаются в состав расходов отчетного периода расходы на проведение текущего ремонта
Заметим: ремонт — это, по сути, поддержание объекта в рабочем состоянии.
То есть к ремонтам ОС можно отнести работы, которые особо не повлияли на функциональность объекта ОС и не изменили его первоначальные характеристики, а восстановили рабочий ресурс объекта в том же виде, никак его существенно не улучшив.
Вместе с тем не включаются в состав расходов ФЛП (п.п. 177.4.5 НКУ) расходы на приобретение и содержание ОС, определенных абзацами восьмым — десятым п.п. 177.4.6 НКУ. К таким специфическим ОС относятся ОС, не подлежащие амортизации: земельные участки, объекты жилой недвижимости и легковые автомобили (п.п. 177.4.6 НКУ).
Причем, по мнению фискалов, ремонт ОС в данном случае следует рассматривать как его содержание. Ссылаются налоговики здесь на Правила эксплуатации колесных транспортных средств от 26.07.2013 г. № 550 (см., например, письмо ГФСУ от 31.08.2018 г. № 26967/7/99-99-13-04-03-17).
Таким образом, поскольку ремонт — это в том числе содержание объекта, то, учитывая п.п. 177.4.5 НКУ, расходам на ремонт объекта жилой недвижимости и легкового автомобиля, рекультивацию земельных участков, нет места в расходах ФЛП.
А вот расходы на текущий ремонт прочих ОС (как собственных, так и арендованных), в том числе грузового автомобиля, учитываются в составе предпринимательских расходов (104.05 и 104.04 БЗ). Безусловно, при соблюдении прочих условий из п.п. 177.4.5 НКУ. В частности, расходы должны быть документально подтверждены и связаны с хоздеятельностью предпринимателя.
Улучшения
Предприниматели имеют право (по собственному желанию) включать в состав расходов, связанных с осуществлением их хозяйственной деятельности, амортизационные отчисления с соответствующим ведением раздельного учета таких расходов (п.п. 177.4.6 НКУ). При этом амортизации подлежат:
— расходы на приобретение ОС и нематериальных активов;
— расходы на самостоятельное изготовление ОС, реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшения ОС (кроме текущего ремонта).
К улучшениям объекта ОС относятся работы, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта (модернизация, модификация, достройка, реконструкция). То есть основной «учетный» критерий в этом случае — будущие экономические выгоды. В частности, примерами улучшений являются модификация, реконструкция объекта ОС и т. д. (п. 31 Методрекомендаций № 561).
Таким образом, расходы на реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшений ОС (кроме текущего ремонта) нельзя прямо относить на расходы, а следует включать в первоначальную стоимость ОС, которые амортизируются (104.05 БЗ).
Поскольку ФЛП запрещено амортизировать стоимость земельных участков, объектов жилой недвижимости и легковых автомобилей (п.п. 177.4.6 НКУ), расходы на улучшение таких объектов ОС также не подлежат амортизации.
