Предприниматели-общесистемщики

2.1. Правила налогообложения общесистемщиков

Ориентиром в вопросах налогообложения для общесистемщиков выступает ст. 177 НКУ. Принцип налогообложения на первый взгляд простой: НДФЛ и ВС облагаем чистый доход — разницу между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью физлица-предпринимателя.

И тут самое важное — определиться с составом доходов, которые у ФЛП подлежат налогообложению, и суммой расходов, которая сможет «сыграть» в уменьшение налогооблагаемой суммы дохода. Но как раз с этим, как правило, и возникают проблемы.

Как определить, какие доходы и расходы участвуют в расчете чистого дохода, а какие нет? К сожалению, в НКУ детальный перечень налогооблагаемых доходов для ФЛП на общей системе отсутствует. Да и по списку расходов есть определенные вопросы. Кроме того, налоговики часто высказывают свое особое мнение относительно возможности отнести те или иные затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Но об этом мы подробно поговорим в подразделах 2.2 и 2.3. А пока сосредоточимся на общих моментах налогообложения предпринимателя на общей системе.

НДФЛ

Прежде всего надо соблюдать правило: доходы и расходы у ФЛП на общей системе налогообложения формируем по кассовому методу. Подтверждают это и налоговики (см. консультацию в подкатегории 104.05 БЗ).

Датой формирования налогооблагаемого дохода является дата поступления компенсации за отгруженные товары, выполненные работы (предоставленные услуги). То есть в момент отгрузки товара или подписания акта приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг) доход не возникает.

Что касается расходов, то учитываются только те из них, которые связаны с получением доходов и подтверждены документами на оплату. При этом должен выполняться еще целый ряд условий, подробнее о которых расскажем в подразделе 2.3.

И если доходы и связанные с ним расходы имели место в разных месяцах, но в течение одного календарного года, их учитывают в расчете чистого дохода по итогам такого года.

Доход получен в текущем году, а расходы, связанные с ним, осуществлены в прошлом году или будут оплачены в следующем? Тогда действуют такие правила:

— если предприниматель в текущем году получает выручку за товар, который он оплатил в прошлом году, такие расходы учитываются в уменьшение чистого дохода текущего года (см. письмо ГФСУ от 20.05.2019 г. № 2266/6/99-99-13-02-03-15/ІПК);

— если же доход (выручка) получен в текущем году, а расходы, связанные с ним, будут оплачены только в следующем, то такие расходы смогут уменьшить базу налогообложения того отчетного периода, в котором они фактически будут понесены (оплачены), т. е. в следующем году (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ).

Система налогообложения, на которой пребывал предприниматель на момент осуществления расходов, значения не имеет. Если ФЛП получил доход, когда был на общей системе, а связанные с ним расходы осуществил ранее во время работы на упрощенке, такие расходы можно включить в состав предпринимательских расходов ФЛП-общесистемщика (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Обратите внимание! Если предприниматель в прошлом году понес убытки, на текущий год они не переносятся (сгорают). Это следует непосредственно из ст. 177 НКУ, где сказано, что объект налогообложения определяется за календарный год. Тем более, что механизма переноса предпринимательских убытков НКУ не содержит. В декларации о доходах он также не реализован.

Кроме того, учтите: убыток текущего года от предпринимательской деятельности не уменьшает базу обложения НДФЛ и ВС по другим доходам.

Важный момент! Если у ФЛП несколько видов деятельности и один из них убыточный, то налоговики настаивают на том, что нельзя убыток от одного вида деятельности «сворачивать» с прибылью другого. Так, в подкатегории 104.09 БЗ они указывают: предприниматель при определении налогооблагаемого дохода за год должен просуммировать только положительные показатели по всем видам деятельности. При этом отрицательный результат от отдельных видов деятельности не учитывается. Однако, по нашему мнению, такой подход из норм НКУ не следует.

Предпринимательские доходы облагают НДФЛ по ставке, установленной п. 167.1 НКУ в размере 18 %.

В течение отчетного года общесистемщики перечисляют НДФЛ в виде авансовых платежей. Их ФЛП определяет самостоятельно на основании фактических данных, указанных в Книге учета доходов и расходов (далее — Книга УДР)*.

* Подробнее о ней мы будем говорить в подразделе 2.4.

Уплату авансовых платежей в бюджет осуществляют ежеквартально до 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным кварталом, кроме четвертого (п.п. 177.5.1 НКУ). То есть перечислять авансовый платеж по НДФЛ следует:

— за І квартал — не позднее 19 апреля;

— за ІІ квартал — не позднее 19 июля;

— за ІІІ квартал — не позднее 19 октября.

Авансовый платеж за IV квартал не рассчитывают и не уплачивают.

Если последний день уплаты НДФЛ приходится на выходной или праздничный день, работает правило переноса: такой налог можно перечислить на следующий после праздника (выходного) день (п. 57.1 НКУ).

Окончательный расчет по НДФЛ осуществляется на основании годовой налоговой декларации** с учетом уплаченных в течение года авансовых платежей.

** О такой декларации мы расскажем больше в разделе 5.

Сумму обязательств по НДФЛ за отчетный год следует уплатить в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации (п. 57.1 НКУ).

Если же по итогам года имеет место переплата НДФЛ, излишне уплаченные суммы могут быть зачислены в счет будущих платежей по этому налогу или возвращены ФЛП в порядке, предусмотренном НКУ (п.п. 177.5.3 НКУ).

Важно! Если ФЛП, кроме предпринимательских, получает также «гражданские» доходы, то их облагают НДФЛ по общим правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных физлиц.

Военный сбор

Помимо НДФЛ, физлицу-общесистемщику нужно начислить и уплатить еще и ВС (п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ, п. 164.1 НКУ).

Базу обложения ВС определяют аналогично базе обложения НДФЛ. То есть таковой будет чистый доход предпринимателя (см. выше). Ставка ВС — 1,5 % базы налогообложения.

Но, в отличие от НДФЛ, авансовых платежей по ВС законодательством не предусмотрено. То есть ВС нужно платить только один раз в год (по его итогам) согласно годовой декларации.

Таким образом,

Кроме НДФЛ и ВС, со своих предпринимательских доходов ФЛП также должен уплатить ЕСВ (об этом см. в подразделе 3.2).

Также учтите: в отличие от единоналожников, для ФЛП на общей системе налогообложения нет перечня налогов (сборов), от уплаты которых они освобождались бы. Поэтому в вопросах взимания других налогов и сборов такие предприниматели руководствуются общими нормами НКУ.

Как мы уже сказали, для предпринимателя-общесистемщика очень важно понимать, какие доходы и расходы участвуют в расчете чистого дохода. Разберемся с этими вопросами прямо сейчас.

2.2. Доходы общесистемщика

Для того чтобы определить объект налогообложения у общесистемщика, сначала нужно рассчитать общий налогооблагаемый доход (выручку в денежной и неденежной формах). Какие поступления формируют его доход?

Поскольку в НКУ ничего не сказано о том, что именно считать доходом (выручкой) общесистемщика, не остается ничего другого, как опираться в этом вопросе на сложившуюся практику и разъяснения налоговиков. В частности, из них следует, что доходом ФЛП на общей системе следует считать материальные и нематериальные блага, которые он получает на безвозвратной основе и может ими распоряжаться по своему усмотрению.

В частности, к доходам от предпринимательской деятельности относятся (см. подкатегорию 104.04 БЗ):

— выручка в виде денежных средств, поступивших на банковский счет или в наличной форме непосредственно предпринимателю либо его работникам на месте осуществления расчетов (в том числе проценты банка);

— выручка в натуральной (неденежной) форме;

— суммы штрафов и пени, полученные от других субъектов предпринимательства по гражданско-правовым договорам за нарушение условий договоров;

— другие доходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Но, как вы понимаете, это довольно обобщенный перечень. Далее разберем подробнее, какие конкретно поступления общесистемщик обязан отражать в составе доходов от предпринимательской деятельности, а какие в доходы ФЛП не включаются.

Что попадает в доход

Средства, полученные от продажи товаров (работ, услуг) самим предпринимателем или его наемным работником. В состав предпринимательских доходов средства от продажи товаров (работ, услуг) попадут только в том случае, если они были получены в рамках предпринимательской деятельности. «Гражданские» доходы физлица учитывают отдельно и облагают по общим правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных граждан.

При этом если ФЛП не зарегистрирован как плательщик НДС, в состав налогооблагаемого дохода ему необходимо включить всю сумму выручки.

Не отражается в составе предпринимательских доходов также сумма «розничного» акциза, которая включена в стоимость реализованных товаров. Это следует из п.п. 177.3.1 НКУ.

ФЛП, который осуществляет расчеты с помощью платежных карточек с применением платежных терминалов, доходы отражает на основании информации, указанной в фискальных отчетных чеках. Дожидаться поступления средств на банковский счет не нужно (см. подкатегорию 104.08 БЗ).

Кроме денежных средств, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в наличной или безналичной форме, в состав дохода общесистемщика включают также суммы неденежной компенсации (товары, работы, услуги, полученные по бартеру, или суммы, на которые проведен взаимозачет).

В тех редких случаях, когда ФЛП получает в счет оплаты за товары (работы, услуги) вексель, доход возникает на дату расчета с векселедателем, а не на дату получения векселя (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Полученные авансы за товары (работы, услуги). Эти суммы включают в состав доходов предпринимателя, несмотря на то, что он еще не поставил товары (не выполнил работы, не предоставил услуги). Подтверждают это и налоговики в письме ГФСУ от 22.11.2018 г. № 4916/Г/ 99-99-13-01-02-14/ІПК.

Валютная выручка. ФЛП включает валютную выручку в состав предпринимательского дохода путем пересчета ее в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату их фактического получения на текущий банковский счет (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Обратите внимание: в составе доходов предприниматель показывает всю сумму валютной выручки, т. е. без уменьшения на сумму комиссии банка. Ведь комиссия — это уже расходы предпринимателя (см. подраздел 2.3).

Разницы при продаже валюты. При продаже иностранной валюты по курсу, превышающему курс НБУ, исходя из которого был отражен «валютный» доход, возникает положительная разница. Она включается в налогооблагаемый доход предпринимателя-общесистемщика (см. разъяснение в подкатегории 104.04 БЗ).

Штрафы, пеня, неустойки, полученные от контрагентов в связи с нарушением ими условий договоров. Если эти суммы получены по договору, заключенному физическим лицом как предпринимателем, их включают в состав предпринимательского дохода (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг). Ее включают в налогооблагаемый доход предпринимателя, если товары (работы, услуги) получены для предпринимательской деятельности (договор заключен именно с ФЛП). Если получателем по договору выступает обычное физическое лицо, налогообложение осуществляют по правилам, предусмотренным разд. IV НКУ для «гражданских» доходов.

Как разъясняют налоговики (см. подкатегорию 104.04 БЗ), стоимость бесплатно полученных товаров предприниматель включает в доходы на дату их реализации и по цене, определенной на уровне не ниже обычной. В то же время стоимость бесплатно полученных услуг попадает в состав общего налогооблагаемого дохода общесистемщика на дату их получения.

Заметим: вывод налоговиков относительно товаров выглядит довольно спорно. Ведь полученные товары предприниматель мог не продать, а использовать в собственной хозяйственной деятельности. И в этом случае нет сомнений, что доход также возникает. Поэтому прежде чем руководствоваться упомянутым разъяснением, получите на свое имя индивидуальную налоговую консультацию.

Сумма списанной кредиторской задолженности предпринимателя. Списанная по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность включается в доход предпринимателя (п.п. 2 п. 6 Порядка № 481). В отношении списания кредиторки до истечения срока исковой давности ясности нет. В то же время, по мнению фискалов, любая списываемая кредиторская задолженность ФЛП перед другими субъектами хозяйствования за полученные товары (работы, услуги) независимо от окончания срока давности попадает в предпринимательские доходы (см. консультацию в подкатегории 104.04 БЗ).

Считаем, что общесистемщик, как не зарегистрированный, так и зарегистрированный плательщиком НДС, должен включить в доход сумму списанной кредиторки с учетом НДС.

Определенные особенности возникают в связи со списанием кредиторки по полученной предоплате. Так, на дату получения аванса ФЛП уже включил его сумму в доход от предпринимательской деятельности. При списании такая задолженность меняет свой статус — она уже не может считаться предоплатой за товары (работы, услуги). Поэтому логично уменьшить отраженный ранее доход и одновременно увеличить его на сумму списанной кредиторской задолженности. 


Средства, перечисленные по договорам транспортного экспедирования. Сумма вознаграждения экспедитора-общесистемщика (посредника по договору транспортного экспедирования) включается в налогооблагаемый доход предпринимателя. А вот транзитные средства, полученные таким посредником по договорам транспортного экспедирования, не являются его собственностью, поэтому они, проходя через его счет, не включаются в предпринимательский доход (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Выручка, полученная по договору комиссии (поручения). Здесь было бы логично, как и в случае с предоставлением услуг транспортного экспедирования, не включать в доходы сумму средств, поступившую посреднику от реализации товаров по договору комиссии (поручения). Однако налоговики считают (см. подкатегорию 104.04 БЗ), что комиссионер (поверенный) должен включать в состав дохода всю сумму выручки в денежной и неденежной формах, полученную по договору комиссии (поручения), — как стоимость проданных товаров, так и комиссионное вознаграждение.

В то же время в состав расходов фискалы разрешают включить стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с целью дальнейшей реализации по договору комиссии, при условии их документального подтверждения.

Полученное возмещение коммунальных услуг по договору аренды. Если арендатор самостоятельно не заключает договоры на потребление коммунальных услуг, а осуществляет их возмещение арендодателю-общесистемщику отдельно от арендной платы, то в договоре должен быть определен порядок расчета стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг и их оплаты (компенсации). В таком случае сумма возмещения — это предпринимательский доход. В свою очередь, сумму средств, уплаченных поставщику коммунальных услуг, логично включить в состав прочих расходов ФЛП-общесистемщика, связанных с хозяйственной деятельностью, на основании п.п. 177.4.4 НКУ. Именно так ранее предлагали поступать налоговики. Однако в настоящее время в разъяснении из подкатегории 104.05 БЗ они рекомендуют в каждом конкретном случае получать индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

Что не включают в доход

С составом предпринимательского дохода определились. Теперь уточним, какие поступления в предпринимательский доход не попадут.

В частности, в налогооблагаемый доход ФЛП не попадут зарплата, наследство, подарки, допблаго и т. д.

Кроме того, как указывают налоговики в консультации из подкатегории 104.11 БЗ, в предпринимательские не попадают доходы от деятельности, которая не указана в ЕГР. Их учитывают отдельно и облагают по общим правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных граждан.

Рассмотрим подробнее отдельные поступления, не включаемые в доходы общесистемщика.

Собственные средства, внесенные общесистемщиком на свой предпринимательский счет. Такие средства не включаются в состав налогооблагаемого дохода общесистемщика. Согласны с этим и налоговики (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Ошибочно поступившие на предпринимательский счет средства, которые будут возвращены. Такие суммы не включают в состав предпринимательских доходов, поскольку они не являются собственностью предпринимателя и получены им в результате ошибки банка или другого субъекта предпринимательства. Налоговики с такой позицией согласны (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Ошибочно перечисленные с текущего счета средства, которые возвращаются предпринимателю. Такие средства также не попадут в налогооблагаемый доход, так как они не являются платой за товары (работы, услуги). Это собственные средства, которые возвращаются ФЛП в результате исправления допущенной ошибки.

Сумма средств (предоплата), которая возвращена на текущий счет общесистемщика поставщиками (подрядчиками, исполнителями) в связи с расторжением договора. Эти средства не являются для общесистемщика доходом. Ведь, по сути, предприниматель получает назад свои же деньги.

Курсовые разницы от пересчета валюты, числящейся на текущем счете на конец отчетного периода. Курсовой разницей считается разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных курсах НБУ. Однако ФЛП не ведут бухучет и на них не распространяются нормы НП(С)БУ 21. Поэтому считаем, что предприниматели не обязаны определять курсовые разницы и отражать их в составе доходов или расходов.

Возврат средств с депозитного счета. Согласно разъяснению налоговиков (см. письмо ГФСУ от 05.02.2019 г. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК) сумму депозита, зачисляемую на банковский счет ФЛП, не включают в состав дохода и не отражают в Книге УДР при условии, что на момент внесения на депозитный счет эта сумма уже была отражена в составе предпринимательских доходов.

Однако мы считаем, что возвращенный депозит не должен попадать в доход ФЛП-общесистемщика в любом случае. Ведь здесь нет «внешнего» денежного поступления. По сути, происходит просто перемещение средств их владельцем с одного счета на другой.

Банковские проценты. Как говорится в разъяснении фискалов из подкатегории 104.11 БЗ, а также в письме ГФСУ от 05.02.2019 г. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК, проценты, начисленные на остаток средств по депозитному или по текущему счету, открытому для осуществления предпринимательской деятельности, не включают в доход ФЛП, поскольку они получены не от предпринимательской деятельности. Вместе с тем в другом разъяснении, приведенном в подкатегории 104.04 БЗ, налоговики относят проценты банка к выручке.

На наш взгляд, банковские проценты как пассивные доходы (п.п. 14.1.268 НКУ) не включаются в доходы общесистемщика. Но при этом они попадают в «гражданские» доходы и подлежат налогообложению по правилам, установленным НКУ для обычных физлиц.

Пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам, выплачиваемые за счет средств ФСС*. Если получателем таких пособий является ФЛП, то эти средства — «гражданский» доход, который должен облагаться по правилам, установленным для обычных физлиц. А значит, в составе предпринимательских доходов им не место. Такой же вывод следует из разъяснений налоговиков, приведенных в подкатегории 103.02 БЗ.

* Здесь и далее — Фонд социального страхования.

Теперь о средствах из ФСС, поступающих на специальный счет предпринимателя для выплат его наемным работникам по листкам нетрудоспособности. Эти суммы также не нужно включать в доход предпринимателя, поскольку ФЛП является просто посредником между ФСС и его работниками. К предпринимательским доходам они никакого отношения не имеют.

Средства, полученные от центра занятости в виде компенсации за создание рабочих мест для трудоустройства безработных. Согласно разъяснению, приведенному в подкатегории 104.04 БЗ, такие средства в доход общесистемщика не попадают. При этом указанные суммы отражают в гр. 7 Книги УДР с отрицательным значением, т. е. сумма компенсации уменьшает расходы хозяйственной деятельности предпринимателя. И хотя указанное разъяснение переведено в состав недействующих в связи с очередными изменениями в НКУ, полагаем, мнение налоговиков по этому вопросу не изменилось.

Сумма бюджетного возмещения, полученная ФЛП — неплательщиком НДС за период, когда он был зарегистрирован плательщиком этого налога. Такие поступления не являются доходом предпринимателя-общесистемщика (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Бюджетные гранты (п.п. 14.1.277¹ НКУ). Не включают в доходы общесистемщика на основании п.п. 177.3.2 НКУ. Налогообложение таких доходов осуществляется по общим «гражданским» правилам, установленным п. 170.7¹ НКУ.

«Карантинные» 8000 грн. Суммы единоразовой материальной помощи, выплаченные предпринимателям за счет средств госбюджета в соответствии со ст. 2 Закона № 1071, не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщиков НДФЛ (п. 15 подразд. 1 разд. ХХ НКУ). Таким образом, «карантинные» 8000 грн не включаются ни в предпринимательский, ни в «гражданский» доход ФЛП-общесистемщиков.

Сумма безвозвратной финансовой помощи, полученной денежными средствами. По мнению налоговиков, предоставленная безвозвратная финпомощь не является результатом осуществления предпринимательской деятельности ФЛП, а значит, ее сумму следует облагать как «гражданские» доходы (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Сумма займа (возвратной финансовой помощи). Получив заем, предприниматель обязан его вернуть в полной сумме. Поэтому получение займа (возвратной финпомощи) отражать в предпринимательских доходах не нужно.

Но! Налоговики требуют, чтобы при невозврате займа в сроки, установленные договором, его сумма была включена в доходы ФЛП (см. подкатегорию 104.04 БЗ). Мы с такой позицией не согласны. Ведь нарушение сроков возврата займа еще не говорит о том, что предприниматель не погасит его полностью позже до истечения срока исковой давности. Таким образом, считаем, что облагать нужно только задолженность по договору займа, по которой истек срок исковой давности или которая была прощена заимодателем.

Сумма кредита. Поскольку кредит, полученный от банка на предпринимательский счет, подлежит возврату, сумму кредита не включают в состав налогооблагаемого дохода предпринимателя.

Вместе с тем по кредитам у налоговиком то же мнение, что и по займам. Так, в консультации из подкатегории 104.04 БЗ говорится, что сумму кредита, не возвращенную в определенный в договоре срок, нужно включить в налогооблагаемый доход предпринимателя. Мы такую точку зрения не разделяем.

Аргументация та же, что и при невозврате займа — сумма кредита может быть возвращена до окончания срока исковой давности. Таким образом, считаем, что в налогооблагаемый доход ФЛП должна попадать только задолженность по кредиту, по которой истек срок исковой давности или которая была аннулирована в течение такого срока.

Интересный момент! В другой своей консультации из этой же подкатегории налоговики указывают на необходимость включения в состав налогооблагаемого дохода ФЛП суммы кредита, погашенной поручителем. Но мы с таким подходом не согласны. Дело в том, что в соответствии с ч. 2 ст. 556 ГКУ к поручителю, который выполнил обязательство, переходят все права кредитора в этом обязательстве. А значит, предприниматель должен компенсировать поручителю его расходы по погашению кредита. То есть задолженность у ФЛП никуда не девается, просто меняется кредитор: вместо банка им становится поручитель. Следовательно, до истечения срока исковой давности или прощения поручителем такого долга говорить о налогооблагаемом доходе предпринимателя неуместно.

Средства, полученные от продажи имущества. Средства от продажи имущества, в том числе приобретенного для предпринимательской деятельности, в предпринимательский доход в большинстве случаев не попадают. Это «гражданский» доход физлица. Дело в том, что субъектами права собственности на имущество в ст. 325 ГКУ обозначены исключительно физические и юридические лица, а ФЛП к таковым не относятся (см. письмо Минюста от 04.08.2008 г. № 7885-0-33-08). Поэтому налоговики склонны считать, что операции по продаже имущества, в том числе используемого предпринимателем в своей деятельности, подлежат налогообложению по «гражданским» правилам (письмо ГФСУ от 28.04.2015 г. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14).

На наш взгляд, такой подход если и имеет право на существование, то только в части имущества, права собственности на которое подлежат госрегистрации (недвижимость, транспортные средства и т. п.).

Суммы налогового долга, штрафов и пени, списанные в соответствии с пп. 2³ и 2⁴ подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Такие суммы не включают в налогооблагаемый доход плательщиков НДФЛ на основании п. 17 подразд. 1 разд. ХХ НКУ. А значит, списанные суммы не включаются ни в предпринимательский, ни в «гражданский» доход ФЛП.

Суммы ЕСВ, штрафов и пени на него, списанные в соответствии с п. 9¹⁵ разд. VIII Закона № 2464. Такие суммы не включают в налогооблагаемый доход плательщиков НДФЛ (п. 17 подразд. 1 разд. ХХ НКУ). Поэтому их не включают ни в предпринимательский, ни в «гражданский» доход ФЛП.

Стоимость остатков товарно-материальных ценностей, приобретенных, но не реализованных ФЛП, в случае отмены его регистрации. Такие остатки после отмены госрегистрации ФЛП остаются в собственности предпринимателя. И их стоимость не включается в доходы, полученные от предпринимательской деятельности (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Также добавим, что в спорных случаях отнесения отдельных сумм к предпринимательскому или «гражданскому» доходу безопаснее получить письменную индивидуальную налоговую консультацию. Ведь несмотря на то, что ставки налогообложения для предпринимательских доходов такие же, как для «гражданских», доход ФЛП может быть «погашен» убытками от его деятельности. И тогда суммы НДФЛ и ВС в бюджет не попадут. А вот по «гражданским» доходам заплатить налоговые обязательства придется по полной программе.

Документы для подтверждения дохода

Итак, с включаемыми и невключаемыми в налогооблагаемый доход общесистемщика поступлениями разобрались. Теперь скажем пару слов о документальном подтверждении суммы дохода, полученного общесистемщиком.

Поскольку предприниматели на общей системе, как правило, получают доходы в безналичной или наличной форме с применением РРО/ПРРО либо расчетных книжек (далее — РК)*, поступление дохода так или иначе подтверждается документально: выпиской банка, отчетами РРО либо расчетной квитанцией.

* Подробно о расчетах предпринимателя рассказано в разделе 6.

Если же предприниматель не использует РРО/ПРРО (РК), но проводит наличные расчеты, достаточным документальным подтверждением факта получения дохода является запись о нем в Книге УДР. Ведь законодательство не требует, чтобы ФЛП подтверждал документально каждую запись о доходе.

В случае получения доходов в неденежной форме подтверждающими документами будут накладные на полученные товарно-материальные ценности, акты выполненных работ (предоставленных услуг) и т. п.

2.3. Расходы ФЛП на общей системе

Правила отражения

Чтобы правильно сформировать состав расходов ФЛП на общей системе налогообложения, надо помнить самые важные условия. Так, для участия в расчете чистого дохода расходы должны быть:

1) связаны с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью;

2) фактически понесены, т. е. оплачены;

3) документально подтверждены (причем документально подтверждена должна быть именно оплата);

4) прямо названы в ст. 177 НКУ. Если те или иные расходы там не упоминаются, то учесть их нельзя. Об этом мы подробнее будем говорить ниже;

5) непосредственно связаны с получением дохода. То есть для включения в состав расходов стоимости приобретенного товара недостаточно его оплатить, нужно за него получить компенсацию от покупателя. И только после поступления денежных средств либо получения компенсации в натуральной форме от покупателя ФЛП-общесистемщик может отразить оплаченные ранее расходы, непосредственно связанные с такими доходами*. Причем сам товар через предпринимателя может пока не «проходить». К примеру, предприниматель оплатил товары поставщику и сразу же получил за них предоплату от своего покупателя. В таком случае полученные средства попадут в доход, а уплаченный аванс — в расходы. И это несмотря на то, что сам товар все еще находится на складе первоначального поставщика.

* Заметим: при несоблюдении этого условия предприниматель имеет достаточно высокие шансы «отыграться» в суде. Подробнее этот момент мы рассмотрим далее.

Иначе учитывают расходы, которые напрямую не связаны с приобретением товаров или изготовлением продукции, но в целом относятся к ведению хозяйственной деятельности. Это может быть аренда офиса, коммунальные платежи, банковские услуги и прочее.

Если расходы прямо не привязаны к получению выручки, их учитывают в составе предпринимательских расходов в момент оплаты независимо от факта получения дохода.

Но! Ранее налоговики утверждали (см. разъяснение из подкатегории 104.08 БЗ, действовавшее до 01.01.2021 г.), что это не касается расходов на заработную плату работников. Так, фискалы запрещали предпринимателям, не получившим в отчетном месяце доход, отражать в этом месяце расходы на зарплату.

Мы с таким подходом не согласны. Ведь в соответствии с п. 164.1 НКУ базой налогообложения для доходов от предпринимательской деятельности является чистый годовой налогооблагаемый доход. Финрезультат каждого месяца/квартала значения не имеет. Иными словами, убытки/прибыли месяцев/кварталов внутри года все равно «сворачиваются». И не принципиально, как они отражены в Книге. Поэтому как бы то ни было, все расходы на оплату труда можно учесть при формировании годового налогооблагаемого дохода.

Кроме того, в отдельных разъяснениях налоговики высказываются против включения в расходы сумм, уплаченных за будущие периоды (см. письмо ГНСУ от 14.09.2020 г. № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06). Хотя в консультации из подкатегории 104.05 БЗ они разрешают отражать в расходах сумму предоплаты за аренду не постепенно, а сразу по факту ее перечисления. Поэтому в этих случаях рекомендуем заручиться индивидуальной налоговой консультацией.

Подтвердить расходы можно, в частности, платежным поручением, квитанцией к приходному кассовому ордеру, фискальным чеком, актом закупки и другими документами, подтверждающими факт осуществления оплаты за товары, работы, услуги. В случае проведения неденежных операций документами, подтверждающими оплату, будут накладные на отгрузку товарно-материальных ценностей, акты выполненных работ (предоставленных услуг) и т. п.

Запомните! Расходы не могут попасть в предпринимательские, если они (п.п. 177.4.5 НКУ):

— не связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП;

— связаны с приобретением, самостоятельным изготовлением основных средств (далее — ОС) и приобретением нематериальных активов (далее — НМА), подлежащих амортизации. Расходы на приобретение/изготовление таких активов могут попасть в предпринимательские расходы постепенно через амортизацию;

— связаны с приобретением и содержанием ОС, не подлежащих амортизации*;

* Подробнее о том, какие ОС не подлежат амортизации.

— не подтверждены документально.

Выяснив основные моменты, перейдем непосредственно к рассмотрению расходов, на которые может быть уменьшен налогооблагаемый доход предпринимателя-общесистемщика. Перечень таких расходов находим в п. 177.4 НКУ. Их можно разделить на 4 вида:

1) прямые материальные;

2) выплаты работникам;

3) суммы налогов и сборов;

4) прочие.

Рассмотрим каждый из этих видов расходов отдельно.

Прямые материальные расходы

Перечень таких расходов приведен в п.п. 177.4.1 НКУ. Так, к ним относят стоимость:

— сырья, материалов, товаров, образующих основу для изготовления (продажи) продукции или товаров (предоставления работ, услуг);

— покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий;

— топлива и энергии;

— строительных материалов;

— запасных частей;

— тары и тарных материалов;

— вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

То есть предприниматели-торговцы включают в расходы закупочную стоимость товаров, приобретенных для реализации.

В свою очередь, предприниматели-производители показывают в расходах материальные затраты, которые могут быть непосредственно отнесены к выпускаемой продукции.

Обратите внимание! Как мы уже упоминали ранее, налоговики требуют включать в налогооблагаемый доход предпринимателя стоимость товаров, реализованных ФЛП-посредником по договору комиссии (поручения). При этом они разрешают отражать в предпринимательских расходах стоимость товаров, приобретенных для их реализации по договору комиссии (поручения) (см. подкатегорию 104.04 БЗ). В то же время заметим, что комиссионер (поверенный) товар не приобретает. Надеемся, это не станет препятствием для отражения предпринимателем расходов. По идее, за счет расходов нужно просто убрать ранее отраженный доход в размере стоимости проданных товаров.

Прямые материальные расходы непосредственно связаны с полученным доходом, поэтому они могут быть учтены только после того как будет получен доход от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг. Если вы по каким-то причинам не следовали этому правилу и готовы спорить с налоговиками, возьмите на вооружение следующие аргументы.

Строго говоря, в НКУ нет четкой привязки расходов на покупку товара к факту получения оплаты (при его продаже) за этот товар. Так:

— в п. 177.2 НКУ говорится, что объектом налогообложения является разница между доходом и документально подтвержденными расходами, связанными с хоздеятельностью;

— в п. 177.4 НКУ приведен перечень затрат, которые можно включить в расходы, если они непосредственно связаны «с получением доходов». То есть связь должна быть именно с получением дохода (процесс), а не с полученным доходом (факт)! А значит, достаточно, чтобы расходы были направлены непосредственно на получение дохода предпринимателем;

— в п.п. 177.4.5 НКУ прямо названы те случаи, когда расходы учесть нельзя (расходы не связаны с хоздеятельностью; расходы на основные средства; документально не подтвержденные (не понесенные) расходы).

Из этого можно сделать вывод, что основанием для включения в расходы себестоимости товаров является выполнение трех условий:

1) товары действительно приобретены (операция покупки реальная);

2) товары используются в хоздеятельности предпринимателя (т. е. продажа приобретенного товара или изготовление продукции из купленного сырья вписывается в виды деятельности предпринимателя из ЕГР);

3) есть документы, подтверждающие оплату.

При судебных разбирательствах суды в этом вопросе часто поддерживают налогоплательщиков. В частности, они отмечают, что НКУ: «не ставит в зависимость формирование расходов за приобретенный товар определенного периода с его реализацией в этот период. Формирование расходов хозяйственной деятельности возможно в периоде, в который такие расходы были осуществлены независимо от того, был ли такой товар реализован, важно лишь документальное подтверждение его приобретения и последующее использование в хозяйственной деятельности».

Такой вывод видим в постановлениях Шестого апелляционного админсуда от 11.12.2019 г. по делу № 320/767/19, Восьмого апелляционного админсуда от 21.05.2019 г. по делу № 140/2652/18 и от 04.09.2019 г. по делу № 140/74/19*. Мнение налоговиков о том, что в расходы нельзя включать себестоимость товаров, которые хотя и были куплены, но еще не проданы (и по ним не получен доход), суды посчитали ошибочным.

* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/86331023, reyestr.court.gov.ua/Review/81917232 и reyestr.court.gov.ua/Review/84102468.

Так что если вы отражали расходы без привязки к полученному доходу, то в случае претензий налоговиков вам может помочь судебная практика. Но подчеркнем: безопаснее все же включать в расходы себестоимость тех товаров, от реализации которых уже зашла выручка.

Выплаты работникам

За этот вид выплат отвечает п.п. 177.4.2 НКУ. Так, к ним относятся:

— заработная плата работников, находящихся с ФЛП в трудовых отношениях. Сюда включают основную и дополнительную заработную плату, а также прочие поощрительные и компенсационные выплаты согласно разд. 2 Инструкции № 5;

— обязательные выплаты работникам, в частности больничные за счет работодателя (см. подкатегорию 104.05 БЗ**);

** Разъяснение переведено в состав недействующих в связи с внесением очередных изменений НКУ, однако в этой части все осталось по-прежнему.

— выплаты работникам, связанные с возмещением им стоимости товаров (работ, услуг);

— вознаграждение за выполнение работ, предоставление услуг по гражданско-правовым договорам;

— любая другая оплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон. Исключение — материальная помощь, освобожденная от налогообложения в соответствии с нормами разд. IV НКУ***;

*** Какая материальная помощь и при каких условиях не облагается НДФЛ, см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 77, с. 57.

— взносы ФЛП на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством.

То есть суммы удержаний с зарплаты работников отдельно в расходах не показывают. Их учитывают в составе начисленной (выплаченной) зарплаты (графа 7 Книги УДР). Согласны с этим и налоговики (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Как мы уже говорили, ранее налоговики выступали против включения в состав расходов выплаченной зарплаты, если у предпринимателя не было доходов в отчетном месяце (см. подкатегорию 104.08 БЗ). Тем не менее по результатам отчетного года все расходы на зарплату имеют право быть учтенными.

Суммы налогов и сборов

Включение тех или иных налогов и сборов в состав расходов предпринимателя-общесистемщика регламентировано п.п. 177.4.3 НКУ. Обратившись к нему, имеем следующее.

НДФЛ и ВС. Такие удержания из доходов работников предпринимателя, как мы выяснили выше, попадают в расходы ФЛП в составе «грязной» заработной платы.

А вот суммы НДФЛ и ВС, уплаченные ФЛП «за себя», в расходы не включаются. Запрет на отнесение в состав расходов НДФЛ, уплаченного предпринимателем со своих доходов (авансовые платежи в течение года и окончательный расчет по итогам года), прямо прописан в п.п. 177.4.3 НКУ. Что касается ВС, то НКУ на его счет молчит. Однако налоговики в разъяснении, приведенном в подкатегории 104.05 БЗ, говорят, что ФЛП-общесистемщик не имеет права включать в состав расходов сумму ВС, уплаченного со своего чистого дохода. То есть к этому сбору они применяют те же правила, что и к НДФЛ.

ЕСВ. Согласно п.п. 177.4.3 НКУ предприниматель имеет право включать в расходы суммы ЕСВ в размерах и порядке, установленных законом. Таким образом, сумма ЕСВ, начисленного на зарплату работников, попадет в состав расходов ФЛП в день ее уплаты.

Что касается сумм ЕСВ, уплачиваемых общесистемщиком «за себя»*, то их также можно включить в расходы на момент уплаты (см. подкатегорию 104.05 БЗ и письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 12.04.2019 г. № 1576/С/26-15-13-06-12-ІПК). Напомним, что такая уплата осуществляется до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, за который уплачивается ЕСВ (абзац третий ч. 8 ст. 9 Закона № 2464).

* Подробнее об этом см. в разделе 3.

Обратите внимание: отнесение в расходы сумм уплаченной задолженности по ЕСВ, а также сумм пени и штрафных санкций не предусмотрено (см. письмо ГФСУ от 18.02.2019 г. № 581/П/99-99-13-01-04-14/ІПК).

НДС. Если ФЛП не является плательщиком этого налога, то суммы НДС в стоимости приобретений включаются в предпринимательские расходы.

А вот если ФЛП — плательщик НДС, то суммам «входного» НДС не место в его расходах (п.п. 177.4.3 НКУ)**. Это касается как «входного» НДС, так и перечисленного на электронный счет СЭА НДС или в бюджет.

** Исключение — когда приобретенное используется в необлагаемых операциях.

Акцизный налог. Включать уплаченный акциз в расходы ФЛП прямо запрещает п.п. 177.4.3 НКУ.

Налог на недвижимое имущество. Суммы уплаченного налога на недвижимое имущество, если его уплата связана с ведением хозяйственной деятельности, ФЛП сможет учесть в расходах. Это:

1) плата за землю (земельный налог и арендная плата за земли государственной и коммунальной собственности). Относить такие суммы в расходы следует только при условии использования земли, за которую перечисляется плата за землю, в своей предпринимательской деятельности, а в случае с земельным налогом — еще и при наличии должным образом оформленного права собственности (см. подкатегорию 104.05 БЗ);

2) налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка (далее — «недвижналог»), с нежилой недвижимости, но только в части налога за нежилые объекты, которые используются ФЛП в его деятельности.

Обращаем внимание! ФЛП обычно платят налог на недвижимость, как и все другие имущественные налоги (плату за землю и транспортный налог), как физлица. То есть им приходит налоговое уведомление-решение (НУР) с начисленным налогом до 1 июля, и они должны уплатить начисленный налог в течение 60 дней со дня получения НУР. В то же время особенностью налога на недвижимость, в отличие от других налогов на имущество, является тот факт, что налог в НУР начислен не за отчетный год, а за прошлый. То есть в 2021 году налог платим за прошлый 2020 год. Учитывая это, возникает вопрос: можно ли в расходы 2021 года включать такой налог? Да, можно, с этим никаких проблем.

3) транспортный налог (если предприниматель имеет статусный легковой автомобиль не старше 5 лет, который использует в хоздеятельности).

Транспортный налог платят с легковых автомобилей класса люкс. Налоговики не будут иметь претензий к расходам на уплату налога, скорее всего, только в том случае, если удастся доказать полное использование такого авто в хоздеятельности предпринимателя. Это возможно у ФЛП, которые, например, сдают такие транспортные средства в аренду, используют их как такси и т. п. Документально подтвердить использование автомобиля исключительно в предпринимательской деятельности помогут форма № 20-ОПП, в которой будет указано, что автомобиль передан в аренду или используется в хоздеятельности, акт приема-передачи автомобиля, акт о предоставлении арендных услуг и т. п.

Эконалог и рентная плата. Подпунктом 177.4.3 НКУ разрешено включать в расходы предпринимателя суммы налогов и сборов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности ФЛП. При этом каких-либо ограничений в отношении эконалога и рентной платы нет. Следовательно, предприниматель, уплачивающий их, может поставить такие платежи в расходы.

Турсбор и парковочный сбор. Какие-либо ограничения для отнесения в состав расходов этих платежей законодательством не установлены. Поэтому суммы уплаченного туристического и парковочного сборов можно смело относить в расходы.

Плата за лицензии, разрешительные документы. Платежи, уплаченные за получение лицензий на осуществление предпринимателем определенных видов хозяйственной деятельности, разрешения, другого документа разрешительного характера, связанных с хозяйственной деятельностью ФЛП, можно включать в расходы. Это прямо предусмотрено п.п. 177.4.3 НКУ. Включаем разрешительно-лицензионные расходы по факту их уплаты, при наличии подтверждающего документа (см. подкатегорию 104.05 БЗ). То есть, например, расходы на приобретение «алколицензии», которые ФЛП, как известно, оплачивает частями (поквартально), в расходы попадут тоже частями — по факту уплаты.

Прочие расходы

Четвертую группу расходов предпринимателя-общесистемщика составляют прочие расходы. Что же сюда попадет? Как указано в п.п. 177.4.4 НКУ, в состав прочих следует включать расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности и не указанные в пп. 177.4.1 — 177.4.3 этого Кодекса. Конкретизируем эти расходы ниже.

1. Расходы на командировки наемных работников. Имейте в виду: поскольку в п.п. 177.4.4 НКУ говорится конкретно о командировках наемных работников, налоговики выступают против включения в расходы общесистемщика «командировочных» расходов, понесенных непосредственно предпринимателем, находящимся в командировке (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Тут заметим: если ФЛП едет в деловую поездку на собственном или арендованном автомобиле, который используется в предпринимательской деятельности, то расходы на проезд (в частности, на ГСМ) он отразить может. Но они попадут в состав расходов не как командировочные расходы, а как расходы на эксплуатацию имущества, используемого в хозяйственной деятельности (см. ниже).

2. Расходы на услуги связи. К ним относятся услуги почты, телефона, телефакса, мобильной связи, Интернета и пр. В том числе, как утверждают налоговики, в расходы можно включать стоимость приобретенной литературы и прочих специализированных изданий (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Но есть одно условие, которое следует соблюдать для включения расходов на услуги связи в состав предпринимательских: пользование такими услугами должно быть непосредственно связано с хозяйственной деятельностью ФЛП.

Об этом, по крайней мере, в отношении услуг мобильной связи, ранее говорили налоговики (см. подкатегорию 104.05 БЗ, действовавшую до 01.01.2021 г.). При этом к документам, подтверждающим осуществление (и, видимо, «хозяйственность») «мобильных» расходов, они относили договоры и расчетные документы, предоставленные оператором мобильной связи абоненту, в которых отражаются время переговоров, номер адресата, стоимость разговоров и т. д. В отношении других услуг связи фискалы также требуют подтверждения связи с хозяйственной деятельностью ФЛП.

3. Расходы на рекламу. Если такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП и подтверждены документально, препятствий для их включения в предпринимательские расходы нет (см. письмо ГФСУ от 27.06.2019 г. № 2997/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

4. Плата за расчетно-кассовое обслуживание банков. Суммы средств, уплаченные предпринимателем в пользу банка за открытие, закрытие, переоформление счетов, перевод средств со счета (на счет), выдачу средств в наличной форме, предоставление выписок по счетам и оказание других услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, связанных с ведением его хозяйственной деятельности, включаются в состав расходов ФЛП*. Конечно, такие расходы должны быть документально подтверждены.

* Конкретный перечень услуг, предоставляемых банком клиенту и подпадающих под понятие «расчетно-кассовое обслуживание», можно найти в договоре с банком.

Подтверждающими документами в этом случае могут быть, в частности, мемориальный ордер, платежное поручение и прочие платежные документы, определенные нормативно-правовыми актами НБУ. Кроме того, в качестве документа, подтверждающего сумму расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, может выступать выписка по счету ФЛП (см. подкатегорию 104.05 БЗ). При этом в выписке должна быть указана информация о предоставлении банком таких услуг и сумме операции, а также заполнены обязательные реквизиты. И хотя упомянутое разъяснение переведено в состав недействующих, полагаем, на него можно ориентироваться и сейчас.

5. Расходы на оплату аренды. Предприниматель имеет право включить в состав расходов оплаченную стоимость аренды имущества, используемого в его хозяйственной деятельности согласно договору аренды.

Кроме того, на наш взгляд, арендатор-общесистемщик может включить в расходы стоимость коммунальных услуг, оплаченных по арендованному имуществу**, на основании документального подтверждения факта их уплаты. Ранее с этим были согласны и налоговики. Однако в новом разъяснении из подкатегории 104.05 БЗ они рекомендуют в каждом конкретном случае обращаться за индивидуальной налоговой консультацией.

** Согласно договору субпотребителя таких услуг.

6. Расходы на ремонт и эксплуатацию имущества, используемого в хозяйственной деятельности ФЛП. Эти расходы разрешает включать в предпринимательские п.п. 177.4.4 НКУ.

Но учтите, что п.п. 177.4.5 этого Кодекса запрещает относить в состав предпринимательских расходы на содержание ОС, не подлежащих амортизации, а именно:

— земельных участков;

— объектов жилой недвижимости;

— легковых автомобилей.

Касается это как собственных, так и арендованных объектов. Говорят об этом и налоговики (см. подкатегорию 104.05 БЗ, письмо ГФСУ от 19.06.2019 г. № 2801/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

И тут возникает проблема. К сожалению, прямых пояснений о том, что подпадает под понятие «содержание основных средств», законодательство не содержит. Налоговики в этом вопросе обращаются к Правилам эксплуатации колесных транспортных средств от 26.07.2013 г. № 550 (см. письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 25.05.2018 г. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11, ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК и от 31.08.2018 г. № 26967/7/99-99-13-04-03-17). И делают вывод, что содержанием считается обеспечение госрегистрации, соблюдения условий безопасности технического и санитарного состояния, проведения обязательного технического контроля, своевременного выполнения техобслуживания и ремонта, охраны, передачи на утилизацию или удаление.

Из этого следует, что

То есть предпринимательскими являются расходы на техобслуживание и текущие ремонты только тех ОС, которые можно амортизировать (см. письмо ГНСУ от 20.01.2020 г. № 184/6/99-00-04-06-03-06/ІПК).

Без проблем в состав предпринимательских можно включать, в частности, такие расходы на содержание грузовых автомобилей, автобусов, спецтехники, как замена шин, аккумуляторов, антифриза, масла и т. п. А вот с легковыми автомобилями этот номер не пройдет.

Также учтите! Согласно п.п. 177.4.6 НКУ расходы на реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшений ОС (кроме текущего ремонта) нельзя прямо относить на расходы, а следует включать в первоначальную стоимость ОС, которую потом амортизируют.

Как же определить в каждом конкретном случае, проводит ФЛП ремонт или улучшение ОС? На наш взгляд, нет иного выхода, как ориентироваться на НП(С)БУ 7. То есть отталкиваться надо от того, на что направлены ремонтные мероприятия: на поддержание объекта в рабочем состоянии или на увеличение будущих экономических выгод от использования объекта.

Так, признаками улучшений может, например, считаться увеличение ожидаемого срока полезного использования объекта или увеличение количества и качества продукции (работ, услуг), изготавливаемой таким объектом ОС. Если же проведенные работы особо не повлияли на функциональность объекта ОС и не изменили его первоначальные характеристики — по существу, восстановили рабочий ресурс объекта в том же виде, никак его не улучшив кардинально, имеем дело с поддержанием объекта в рабочем состоянии.

Кстати, примерами улучшений в п. 31 Методрекомендаций № 561 названы:

а) модификация, модернизация объекта ОС с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, увеличивающая количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) либо условия их выполнения.

Еще один интересный момент связан с расходами на капитальный ремонт. Законодатель не дает четкого ответа на вопрос, как их отражать ФЛП-общесистемщику. На наш взгляд, стоимость капитального ремонта, который не является улучшением, включается в расходы в периоде их понесения согласно п.п. 177.4.4 НКУ.

Но чтобы у налоговиков не было искушения утверждать, что капремонт был улучшением, советуем во всех первичных документах на его проведение идентифицировать операцию как просто ремонт. А еще надежнее — получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

Расходы на ГСМ. Стоимость ГСМ для автомобилей, используемых в хозяйственной деятельности ФЛП (в том числе легковых), можно отразить в предпринимательских расходах, поскольку они не относятся к расходам на содержание ОС. Не возражают против этого и налоговики (см. подкатегорию 104.05 БЗ, письма ГФСУ от 17.04.2018 г. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 25.05.2018 г. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11).

При этом в отдельных разъяснениях налоговики требовали при списании ГСМ руководствоваться Нормами № 43. В то же время заметим, что ст. 177 НКУ о них не упоминает. Следовательно, включить стоимость оплаченного топлива в расходы ФЛП можно, опираясь на самостоятельно утвержденные технически обоснованные нормы списания ГСМ. Конечно же, не забывайте о первичных документах, подтверждающих осуществление расходов и их связь с хоздеятельностью предпринимателя (путевые листы, в которых указываются маршрут, пробег, показатели спидометра, а также задание, в котором конкретное транспортное средство использовалось).

Добавим, что по этому вопросу есть и положительная судебная практика (см., в частности, постановление ВС от 14.04.2020 г. по делу № 822/2258/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/88749480).

7. Расходы на ликвидацию ОС. Такие расходы в части остаточной стоимости ликвидируемых объектов ОС относят в состав расходов предпринимателя на основании п.п. 177.4.6 НКУ. Однако эта норма не распространяется на ликвидацию ОС, не подлежащих амортизации (земельные участки, объекты жилой недвижимости, легковые автомобили). Раз такие ОС не подлежат амортизации, значит, и остаточной стоимости они не имеют. Поэтому включать в расходы нечего.

Также в п.п. 177.4.6 НКУ ничего не говорится о расходах на ликвидацию НМА. Из этого следует, что путь таким расходам в состав предпринимательских закрыт.

Кроме того, учтите: НКУ не предусматривает включения в состав расходов остаточной стоимости ОС/НМА при их продаже. Хотя в консультации из подкатегории 104.04 БЗ налоговики разрешают показать в расходах остаточную стоимость проданного кассового аппарата, который числился в составе ОС предпринимателя. Однако, чтобы воспользоваться таким подходом, рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

8. Расходы на транспортировку готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров).

9. Стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

В частности, по этому основанию в состав расходов могут попасть и расходы на уплату процентов за пользование кредитными средствами, которые непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью.

В то же время стоит отметить, что в консультации из подкатегории 104.05 БЗ налоговики запрещают включать проценты по кредиту в состав расходов ФЛП. Однако плательщики, решившиеся в судебном порядке обжаловать индивидуальные налоговые разъяснения с таким же содержанием, заставляют фискалов менять свою позицию (см. письмо ГНСУ от 19.08.2020 г. № 3468/ІПК/99-00-04-05-03-06).

Что не попадает в расходы

Теперь о том, что не попадет в состав расходов ФЛП на общей системе.

Сразу скажем: вышеприведенный перечень расходов является исчерпывающим. Любые другие затраты предпринимателя, которые в этот перечень не попали, не могут быть отнесены к предпринимательским расходам, даже если они связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП. Об этом свидетельствуют письмо ГФСУ от 07.06.2017 г. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК, а также разъяснения налоговиков в отношении отдельных видов расходов. В частности, не попадут в состав предпринимательских такие расходы:

— на охрану помещений (в том числе арендованных) (см. разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ);

— на страхование* (см. подкатегорию 104.05 БЗ). Вместе с тем налоговики делают исключение для расходов на страхование гражданско-правовой ответственности собственников наземных транспортных средств и на страхование опасных грузов. Такие расходы в отдельных разъяснениях они разрешали включать в состав предпринимательских (см. письма ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК и ГУ ГФС в Харьковской обл. от 09.01.2018 г. № 86/ІПК/20-40-13-11-12, ГНСУ от 14.09.2020 г. № 3829/ІПК/99-00-04-05-03-06).

* Это не касается взносов на обязательное страхование жизни или здоровья работников ФЛП в случаях, предусмотренных законодательством, которые включаются в предпринимательские расходы на основании п.п. 177.4.2 НКУ.

Но! Контролеры говорят исключительно об обязательном страховании. Из этого можно сделать вывод, что расходы на добровольное страхование автогражданской ответственности (п. 12 ч. 4 ст. 6 Закона о страховании) включить в состав предпринимательских фискалы не разрешат. Кроме того, из указанных разъяснений следует, что для включения в состав предпринимательских упомянутые расходы на страхование должны быть связаны с предоставлением транспортных услуг. Поэтому, прежде чем применять эти разъяснения на практике, получите индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

И еще один момент. Расходы на страхование невозможно непосредственно увязать с получением конкретного дохода. При этом они обеспечивают получение экономической выгоды в течение длительного периода. Поэтому фискалы требуют включать их в состав расходов ФЛП равномерно в течение такого периода;

— на оплату бухгалтерских услуг (см. письмо ГФСУ от 07.06.2017 г. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК и разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ);

— недостачи и потери материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (см. письмо ГФСУ от 12.06.2018 г. № 2575/Ц/99-99-13-01-02-14/ІПК и консультацию из подкатегории 104.05 БЗ*);

* Консультация переведена в состав недействующих в связи с очередными изменениями в НКУ, однако, полагаем, налоговики остались при своем мнении.

— суммы благотворительной (спонсорской) помощи, предоставленной неприбыльной организации (см. разъяснение, размещенное в подкатегории 104.05 БЗ);

— судебные расходы (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.02.2019 г. № 397/ІПК/26-15-13-06-12);

— отрицательная разница, возникшая при продаже валютной выручки (см. письмо ГФСУ от 31.07.2018 г. № 3337/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК);

— уплаченные роялти (см. разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ) и пр.

Расходы на приобретение малоценных необоротных материальных активов (МНМА). Тут не все просто. Дело в том, что п.п. 177.4.1 НКУ прямого разрешения на отнесение стоимости этих активов в расходы не содержит. Но налоговики вроде и не против включения в состав предпринимательских расходов общесистемщика стоимости МНМА, если они непосредственно связаны с получением товаров, работ, услуг (например, канцелярские принадлежности) (см. подкатегорию 104.05 БЗ). Аргументация следующая: поскольку МНМА — это материальный актив, стоимость которого не превышает 20000 грн, и для налоговых целей он не считается ОС (п.п. 14.1.138 НКУ), то такие расходы относятся к материальным затратам из п.п. 177.4.1 НКУ.

Со своей стороны подчеркнем, что касается такое разъяснение канцелярских принадлежностей, стоимость которых ощутимо размер расходов не увеличит. А вот как посмотрят фискалы на включение в расходы МНМА стоимостью ближе к 20 тыс. грн, не ясно. Поэтому, если хотите подстраховаться, лучше все-таки заручиться индивидуальной налоговой консультацией по этому вопросу.

Амортизация необоротных активов

Согласно п.п. 177.4.6 НКУ предприниматели имеют право (по желанию!) включать в состав расходов, связанных с ведением их хозяйственной деятельности, амортизационные отчисления с соответствующим ведением отдельного учета таких расходов.

При этом амортизации подлежат расходы на:

1) приобретение ОС и НМА;

2) самостоятельное изготовление ОС, реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшений ОС (кроме текущего ремонта).

Исключение — ОС, указанные в абзацах восьмом — десятом п.п. 177.4.6 НКУ (земельные участки, объекты жилой недвижимости, легковые автомобили). Такие расходы по ОС-исключениям не амортизируются. Но и в состав расходов они не попадают.

Теперь уточним, что представляют собой ОС и НМА.

ОС — это материальные активы стоимостью выше 20000 грн и ожидаемым сроком полезного использования более года (или операционного цикла, если он дольше года), предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, за исключением стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, непроизводственных ОС и НМА (п.п. 14.1.138 НКУ).

В свою очередь, НМА следует считать немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 5.3 НКУ, п. 4 НП(С)БУ 8).

Обратите внимание: НКУ не предусмотрена амортизация самостоятельно созданных ФЛП объектов НМА. То есть, например, расходы на создание предпринимателем веб-сайта для торговли через Интернет или промышленного образца амортизации не подлежат.

Обязательная форма учета «амортизационных» расходов на дату подготовки спецвыпуска к печати законодательно не установлена. Но проектом типовой формы учета доходов и расходов, размещенным на сайте Минфина, предусмотрено отдельное приложение для расчета ФЛП-общесистемщиками сумм амортизации. Поэтому после вступления в силу этой типовой формы определять амортизацию придется в специальной таблице (см. подраздел 2.4). А до этого можно использовать, например, карточку, заведенную на конкретный объект ОС/НМА, либо обычную тетрадь.

Обратите внимание на некоторые «амортизационные» ограничения. Так, не подлежат амортизации, а полностью включаются в состав расходов отчетного периода расходы на:

— проведение текущего ремонта;

— ликвидацию ОС (в части остаточной стоимости).

Кроме того, как мы указывали ранее, не амортизируют такие ОС:

— земельные участки;

— объекты жилой недвижимости;

— легковые автомобили.

Таким образом,

Грузовые автомобили, автобусы, спецтехнику (в том числе седельные тягачи, полуприцепы, трактора, гидравлические подъемники) амортизировать можно.

Обратите внимание: налоговики зачастую настаивали на том, что амортизировать можно только те расходы на приобретение/создание ОС, которые были понесены после 01.01.2017 г. Однако череда проигранных судебных решений* заставляет их постепенно менять свою точку зрения (см. письмо ГФСУ от 18.01.2019 г. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК).

* Постановление Восьмого апелляционного админсуда от 07.11.2018 г. № 857/872/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/77859198), решения Днепропетровского окружного админсуда от 02.03.2020 г. по делу № 160/10020/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/88113079) и Винницкого окружного админсуда от 24.01.2019 г. № 0240/3389/18-а (reyestr.court.gov.ua/Review/79545983).

В то же время налоговики не видят препятствий для начисления амортизации ОС/НМА, приобретенных в период пребывания на упрощенной системе налогообложения. Но требуют, чтобы амортизация определялась исходя из остаточной стоимости объекта, рассчитанной на момент перехода ФЛП на общую систему налогообложения (см. подкатегорию 104.05 БЗ).

Как амортизировать? Для начисления амортизации нужно определить первоначальную стоимость объекта**.

** Для материальных активов ее сравнивают со стоимостным критерием 20000 грн. Если стоимость меньше, объект не является ОС.

Что включается в первоначальную стоимость? В письме ГФСУ от 25.07.2017 г. № 16192/ 6/99-99-13-01-02-15 налоговики говорили, что при ведении учета ОС предприниматель может ориентироваться на НП(С)БУ 7. Поэтому в первоначальную стоимость можно включить те расходы, которые названы в п. 8 НП(С)БУ 7 (для НМА — в п. 11 НП(С)БУ 8). В частности, если вы — неплательщик НДС, «в общий котел» попадет и «сидящий» в цене приобретения НДС.

Но, опять же, каждая составляющая первоначальной стоимости должна быть документально подтверждена.

Кроме того, чтобы амортизировать ОС/НМА, предпринимателю следует доказать, что они предназначены для использования в его хоздеятельности. Документом, который это подтверждает, может быть форма № 20-ОПП, поданная относительно такого объекта, и документ произвольной формы, в котором указано, что ОС/НМА используется только в хоздеятельности ФЛП и определен срок полезного использования актива для начисления амортизации.

Считать амортизацию следует отдельно по каждому объекту ОС и НМА (п.п. 177.4.8 НКУ). Для этого используют прямолинейный метод, при котором годовую сумму амортизации определяют делением амортизируемой первоначальной стоимости объекта ОС/НМА на срок полезного использования такого объекта (п.п. 177.4.7 НКУ).

Срок полезного использования ОС и НМА предприниматель устанавливает самостоятельно.

Но! Он не может быть меньше минимально допустимых сроков полезного использования, приведенных в п.п. 177.4.9 НКУ (см. табл. 2.1).

Таблица 2.1. Минимальные сроки полезного использования ОС и НМА

Обратите внимание: если технической документацией срок службы для ОС (группы 1 — 3 в табл. 2.1) определен выше минимально допустимого, предприниматель может установить минимальный срок, поскольку НКУ этого не запрещает и не требует какого-либо документального подтверждения избранного срока эксплуатации.

А вот с НМА (группа 4 в табл. 2.1) такое не пройдет. Ведь в п.п. 177.4.9 НКУ идет четкая привязка к сроку, указанному в правоустанавливающем документе. Таким образом, если срок эксплуатации НМА согласно правоустанавливающим документам (лицензионному договору или соглашению) больше 2 лет, то амортизацию начислять придется на протяжении срока, определенного в документах. Установить срок полезного использования в 2 года в таком случае не получится.

Как указывают налоговики в консультации из подкатегории 104.08 БЗ, амортизацию начисляют и включают в расходы ежемесячно. Однако после появления новой типовой формы учета доходов и расходов это может измениться (подробнее см. в подразделе 2.4).

Заметим: нормы ст. 177 НКУ не поясняют, с какого периода начинать амортизировать объект и когда заканчивать. В ней говорится лишь о том, что амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС/НМА. Следовательно, предпринимателю опять-таки придется действовать по аналогии с бухгалтерскими правилами. То есть начинать амортизировать объекты ОС и НМА с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию / хозяйственный оборот, а прекращать — с месяца, следующего за месяцем выбытия таких объектов.

В связи с этим, помимо расчетного документа, подтверждающего факт оплаты, для включения «амортизационных» расходов в предпринимательские необходим также первичный документ, подтверждающий фактическое получение ОС или НМА. На основании такого документа предприниматель своим распоряжением вводит объект в эксплуатацию.

Таким образом, ФЛП начнет отражать «амортрасходы» с того периода, в котором будут выполнены сразу два условия: стоимость объекта оплачена и такой объект введен в эксплуатацию.

Для наглядности приведем пример.

Пример 2.1. Предприниматель приобрел в январе 2021 года ноутбук стоимостью 30000 грн. Срок эксплуатации, установленный предпринимателем, — 5 лет (не ниже минимального). Объект введен в эксплуатацию в январе 2021 года.

В этом случае годовая сумма амортизации ноутбука равна 6000 грн (30000 грн : 5 лет). Месячная — 500 грн (6000 грн : 12 мес.). Учитывая, что объект введен в эксплуатацию в январе 2021 года, амортизацию начинаем начислять с февраля 2021 года.

При бесплатном получении ОС и НМА объекта амортизации не будет, поскольку нет расходов на их приобретение.

А как быть с объектом, который мы в эксплуатацию ввели, но платить за него будем потом? Считаем, логично в таком случае сформировать первоначальную стоимость по общим правилам, начинать начислять амортизацию, но на расходы ее списывать лишь в рамках фактически оплаченных (читай: документально подтвержденных) средств. В то же время что скажут налоговики — непонятно.

И еще момент. Если предприниматель до определенного момента не амортизировал свои ОС/НМА, а потом захотел все-таки учитывать амортизацию, он может это сделать без проблем. Для этого ФЛП надо пересчитать амортизируемую стоимость на момент принятия решения об амортизации своих ОС/НМА, и уже исходя из нее дальше начислять по ним амортизацию.

Но обратите внимание! Если объект ОС был приобретен и введен в эксплуатацию до 23.05.2020 г., то относить такой актив к ОС следует, опираясь на критерии, которые действовали в то время, т. е. ОС признавать следует актив, стоимость которого больше 6000 грн.

Ну что ж, с тем, какие суммы включать в состав доходов и расходов предпринимателя, мы определились. Пора перейти к учету указанных сумм в Книге УДР.

2.4. Учет доходов и расходов общесистемщика

Обязанность ФЛП-общесистемщиков вести учет доходов и расходов прямо установлена п. 177.10 НКУ. Делать это следует по типовой форме, утвержденной Минфином. Однако на дату подготовки спецвыпуска к печати на сайте Минфина размещен только проект такой типовой формы. До ее вступления в силу общесистемщики ведут свой учет по форме Книги УДР, утвержденной приказом № 481.

Пункт 177.10 НКУ разрешает вести учет доходов и расходов в бумажном или электронном виде, в том числе через Электронный кабинет. Однако, как указывают налоговики в консультации из подкатегории 104.08 БЗ, реализация ведения Книги УДР в Электронном кабинете будет возможна после ввода в эксплуатацию соответствующего программного обеспечения. Что касается ведения учета в электронной форме без использования Электронного кабинета, то проект Минфина предписывает делать это в формате Excel. Таким образом, как только новая типовая форма вступит в силу, от «бумажной» Книги УДР можно будет отказаться.

Регистрация Книги УДР: изменения

Нужно ли регистрировать Книгу УДР?

Подтверждают это и налоговики в разъяснении из подкатегории 104.08 БЗ и в письме ГНСУ от 05.01.2021 г. № 138/7/99-00-04-02-04-07.

Так, в упомянутых консультациях указано, что до утверждения новой типовой формы ФЛП-общесистемщики, в том числе вновь созданные, могут вести учет доходов и расходов в Книге УДР по форме, утвержденной приказом № 481, без регистрации в контролирующем органе.

Причем после утверждения новой типовой формы учета доходов и расходов регистрировать ее в налоговых органах также не придется.

Еще один момент связан с общесистемщиками, которым на период действия карантина было разрешено вести учет без книг*. В соответствии с п.п. 3 п. 24 постановления № 1236 такие ФЛП обязаны предоставить Книгу УДР с внесенными в нее данными о доходах и расходах за все время действия упомянутой «льготы» для регистрации в налоговые органы в течение 3 месяцев со дня отмены карантина.

* Это касается случаев, когда ФЛП в период карантина регистрировался, менял систему налогообложения или когда у него закончилась старая Книга УДР.

Безусловно, внести свои доходы и расходы за период карантина в Книгу УДР предприниматели обязаны. А вот в необходимости регистрации такой Книги позволим себе усомниться. Хотя, конечно, мнение налоговиков непредсказуемо. И они его пока не высказали. Поэтому если вы были обязаны зарегистрировать новую Книгу УДР в течение 2020 года, но не сделали этого в связи с карантинным освобождением, безопаснее эту процедуру все же пройти.

Далее поговорим о правилах ведения учета доходов и расходов общесистемщиками. При этом поскольку новая типовая форма учета в силу пока не вступила, подробно рассмотрим Книгу УДР, утвержденную приказом № 481.

Правила ведения

Книгу УДР ведет только сам ФЛП-общесистемщик. А вот его наемные работники делать этого не должны.

Записи в Книгу вносят общей суммой по итогам рабочего дня, в течение которого ФЛП получен доход. В «бездоходные» дни Книгу УДР не заполняем.

Кроме того, за месяц, квартал и год в Книге приводят данные нарастающим итогом.

В случае ведения учета «на бумаге» записи выполняют разборчиво чернильной или шариковой ручкой с чернилами темного цвета.

Предприниматели — плательщики НДС суммы доходов и расходов приводят в Книге УДР без учета сумм НДС.

Допущенные в Книге ошибки можно и нужно исправить. Для этого неправильную сумму доходов и/или расходов зачеркивают одной чертой, а рядом делают правильную запись и удостоверяют ее своей подписью. Об этом говорят налоговики в консультации из подкатегории 104.08 БЗ (ср. ).

А вот в новой типовой форме согласно проекту Минфина исправление ошибок предполагается осуществлять путем создания новой записи, которая удостоверяется подписью ФЛП.

Страницы в Книге закончились?

Заведите новую Книгу. Причем записи в ней следует вести нарастающим итогом с начала года.

Согласно п. 44.3 НКУ документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, налогоплательщики обязаны хранить не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой использовались такие документы**, а если отчетность не предоставлялась — с предусмотренного НКУ предельного срока ее предоставления.

** В этом случае Книга УДР служит источником данных для составления Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах (о ней см. в разделе 5).

Также советуем хранить не только саму Книгу УДР, но и все подтверждающие документы, записанные в ее графу 5 (см. табл. 2.2).

Кроме того, учитывая, что данные Книги УДР используются для начисления общесистемщиком ЕСВ, рекомендуем не уничтожать ее до проведения проверки по этому взносу. Напомним: сроков давности Закон № 2464, в отличие от НКУ, не устанавливает.

Заполняем Книгу УДР: нюансы

Правила заполнения Книги УДР представим в табл. 2.2.

Таблица 2.2. Правила заполнения Книги УДР общесистемщиками

Теперь скажем несколько слов о планируемых изменениях в учете доходов и расходов общесистемщиков. Проект типовой формы, размещенный на сайте Минфина, предполагает введение двух дополнительных граф для отражения расходов. Так, графа 8 будет предназначена для учета расходов по уплате налогов, сборов, ЕСВ, платежей за получение лицензий и разрешений. Специальную графу 10 выделят для отражения сумм начисленной амортизации. В свою очередь, все прочие расходы, которые прямо не связаны с получением дохода, но относятся к предпринимательской деятельности, будем показывать в графе 9. Соответственно для определения суммы чистого налогооблагаемого дохода предназначена графа 11.

Кроме того, проект Минфина предусматривает введение новой таблицы — приложения к типовой форме, предназначенного для расчета амортизационных отчислений. В ней будем указывать данные о каждом объекте амортизируемых ОС и НМА, а именно: группу, название, документы, подтверждающие их приобретение и ввод в эксплуатацию, срок полезного использования, годовую и месячную суммы амортизации. Также в ней предполагается осуществлять расчет амортизационных отчислений за отчетный период. В свою очередь, отчетным периодом для общесистемщика обычно является год. Таким образом, уменьшать предпринимательский доход на сумму амортизации в течение года после вступления в силу типовой формы, похоже, не получится. А это повлияет на квартальные авансовые платежи по НДФЛ.

Еще одна проблема «амортизационного» приложения — в нем не реализован механизм учета увеличения балансовой стоимости ОС в связи с их улучшениями (реконструкцией, модернизацией). Остается надеяться, что эти вопросы оперативно помогут решить налоговики.