Ремонти/поліпшення для ФОП-загальносистемника

Спершу нагадаємо загальні правила обліку об’єктів ОЗ підприємцем на загальній системі оподаткування.

Основні засоби для ФОП

Для ФОП на загальній системі оподаткування основними засобами (ОЗ) є ті активи, які визнаються такими за правилами ПКУ*. Тобто це матеріальні активи, вартість яких перевищує 20000 грн, а строк корисного використання (експлуатації) з дати введення їх в експлуатацію становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року) (п.п. 14.1.138 ПКУ).

* Детально про облік ФОП-загальносистемника див. «Податки & бухоблік», 2021, № 22, с. 38.

Зауважимо: вартісний критерій для віднесення активів до ОЗ у розмірі 20000 грн діє тільки з 23.05.2020 р., до цієї дати він становив 6000 грн. При цьому такі старі ОЗ продовжують залишатися у складі ОЗ, жодного виведення їх зі складу ОЗ ПКУ не передбачає.

Амортизованою вартістю ОЗ для ФОП є первісна вартість активу, яка складається з витрат, понесених ФОП на придбання або виготовлення ОЗ і доведення його до стану, придатного для використання (п. 4 НП(С)БО 7). При цьому

Зауважимо: прямо в ПКУ про амортизовану вартість для ФОП нічого не сказано, а стандарти бухобліку — прерогатива виключно юросіб і ФОП не стосуються. Проте за відсутності в ПКУ певних термінів п. 5.3 ПКУ дозволяє використовувати їх з інших нормативно-правових актів. Згодні із цим і фіскали (лист ДПСУ від 18.01.2019 р. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК).

Облік амортизованої вартості** ФОП веде за кожним об’єктом окремо (п.п. 177.4.8 ПКУ). При цьому розрахунок амортизації ОЗ здійснюється із застосуванням прямолінійного методу. За цим методом річна сума амортизації визначається діленням первісної амортизованої вартості об’єкта ОЗ на строк його корисного використання (п.п. 177.4.7 ПКУ).

** На думку фіскалів, право на амортизацію поширюється тільки на ОЗ, придбані починаючи з 01.01.2017 р. Ми із цим не згодні (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 31, с. 16).

Амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації), самостійно встановленого ФОП, але не менше мінімально допустимого строку корисного використання об’єкта ОЗ і нематеріальних активів (НА), визначеного п.п. 177.4.9 ПКУ.

До речі, Мінфін затвердив наказом від 13.05.2021 р. № 261*** типову форму обліку доходів/витрат для ФОП-загальносистемників. Додатком до неї йде форма обліку амортизаційних відрахувань ОЗ і НА, яку підприємець може заповнювати за бажанням.

*** На момент опублікування статті типова форма доходів/витрат не набула чинності.

Детальніше про нарахування амортизації ФОП на загальній системі оподаткування див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 31, с. 16.

Облік ремонтів

Порядок оподаткування доходів ФОП установлений спеціальною ст. 177 ПКУ. Об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій і негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такого ФОП (п. 177.2 ПКУ).

Перелік витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів ФОП, визначений п. 177.4 ПКУ. До зазначених витрат належать, наприклад, витрати на ремонт і експлуатацію майна, яке використовується в господарській діяльності. Причому неважливо, власне це майно чи орендоване.

Крім того, окремо в п.п. 177.4.6 ПКУ сказано, що не підлягають амортизації та

Зауважимо: ремонт — це, по суті, підтримка об’єкта в робочому стані. Тобто до ремонтів ОЗ можна віднести роботи, які особливо не вплинули на функціональність об’єкта ОЗ і не змінили його первісних характеристик, а відновили робочий ресурс об’єкта в тому ж вигляді, ніяк його істотно не поліпшивши.

Водночас не включаються до складу витрат ФОП (п. 177.4.5 ПКУ) витрати на придбання й утримання ОЗ, визначених абзацами восьмим — десятим п.п. 177.4.6 ПКУ. До таких специфічних ОЗ належать ОЗ, які не підлягають амортизації: земельні ділянки, об’єкти житлової нерухомості та легкові автомобілі (п.п. 177.4.6 ПКУ). Причому, на думку фіскалів, ремонт ОЗ у цьому випадку слід розглядати як його утримання. Посилаються податківці тут на Правила експлуатації колісних транспортних засобів від 26.07.2013 р. № 550 (див. наприклад, лист ДФСУ від 31.08.2018 р. № 26967/7/99-99-13-04-03-17).

Таким чином, оскільки ремонт — це в тому числі утримання об’єкта, то, враховуючи п.п. 177.4.5 ПКУ, витратам на ремонт об’єкта житлової нерухомості та легкового автомобіля, рекультивацію земельних ділянок немає місця у витратах ФОП.

А ось витрати на поточний ремонт інших ОЗ (як власних, так і орендованих), у тому числі вантажного автомобіля, обліковуються у складі підприємницьких витрат (104.05 і 104.04 БЗ). Безумовно, при дотриманні інших умов з п.п. 177.4.5 ПКУ. Зокрема, витрати мають бути документально підтверджені і пов’язані з госпдіяльністю підприємця.

Поліпшення

Підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов’язаних зі здійсненням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням роздільного обліку таких витрат (п. 177.4.6 ПКУ). При цьому амортизації підлягають:

— витрати на придбання ОЗ і НА;

— витрати на самостійне виготовлення ОЗ, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення ОЗ (окрім поточного ремонту).

До поліпшень об’єкта ОЗ належать роботи, які спричиняють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція). Тобто основний «обліковий» критерій у цьому випадку — майбутні економічні вигоди. Зокрема, прикладами поліпшень є модифікація, реконструкція об’єкта ОЗ тощо (п. 31 Методрекомендацій № 561).

Таким чином, витрати на реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшень ОЗ (окрім поточного ремонту) не можна прямо відносити на витрати, а слід включати до первісної вартості ОЗ, яку амортизують (104.05 БЗ).

Оскільки ФОП заборонено амортизувати вартість земельних ділянок, об’єктів житлової нерухомості та легкових автомобілів (п.п. 177.4.6 ПКУ), витрати на поліпшення таких об’єктів ОЗ також не амортизуватимуться.