Между двумя НДС-льготами
Предприятиям, основанным лицами с инвалидностью, НКУ на выбор предлагает две НДСные льготы:
(1) нулевая ставка НДС (п. 8 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Предприятие может применять нулевую ставку к операциям поставки изготовляемых ими товаров и услуг. Срок действия такого «послабления» продлен до 1 января 2025 года;
(2) освобождение от обложения НДС (п. 197.6 НКУ). Согласно этой норме НКУ освобождаются от обложения НДС операции по поставке товаров/услуг, изготавливаемых таким предприятием. И эта льгота бессрочная.
Важно (!):
оба вида НДС-льгот распространяются на одни и те же виды операции поставки товаров/услуг и на одинаковых условиях
Но использовать их одновременно нельзя, предприятие на свое усмотрение может выбрать только одну из предлагаемых льгот (письмо ГНСУ от 28.11.2019 г. № 1630/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Какую же выбрать?
Из двух льготных режимов по НДС, безусловно, хочется отдать предпочтение применению нулевой ставки.
Во-первых, она избавляет предприятие от заморочек с НДС-распределением по ст. 199 НКУ.
Во-вторых, показав входной НДС по товарам/услугам, приобретенным для осуществления такой деятельности, не придется начислять компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ.
На наш взгляд, приоритеты расставлены. Хотя в любом случае каждое предприятие лиц с инвалидностью самостоятельно принимает решение, каким из льготных режимов обложения НДС пользоваться: освобождением от НДС либо нулевой ставкой. Главное — уведомить о своем решении налоговый орган по месту регистрации, а для этого подаем (п. 197.6 и п. 8 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, 101.12 БЗ):
1) заявление о желании воспользоваться льготой;
2) разрешение, полученное согласно Порядку № 1010.
Условия применения льготного НДС-режима
Для применения любого из предлагаемых льготных НДС-режимов должны выполняться требования: (1) к самому предприятию и (2) к операциям, которые оно осуществляет.
(1). Требования к предприятию. Предприятие должно быть основано общественными объединениями лиц с инвалидностью и соответствовать одновременно следующим условиям:
— количество лиц с инвалидностью, оформленных здесь по основному месту работы, должно составлять в течение предыдущего отчетного периода не менее 50 % среднесписочной численности штатных работников;
— фонд оплаты труда таких лиц с инвалидностью должен составлять в течение отчетного периода не менее 25 % суммы общих расходов по оплате труда, входящих в состав расходов согласно правилам обложения налогом на прибыль предприятий.
(2). Требования к операциям. В категории льготных операций попадают операции поставки товаров и услуг, которые непосредственно (!) изготовлены такими предприятиями инвалидов.
В случае нарушения плательщиком вышеуказанных требований контролирующий орган отменяет его регистрацию как лица, имеющего право на налоговую льготу, а НО по НДС такого плательщика за налоговый период, по результатам которого были выявлены нарушения, пересчитываются в соответствии с общими правилами налогообложения, установленными НКУ, с одновременным применением соответствующих финсанкций (101.12 БЗ).
Ниже остановимся подробнее на характеристике «подльготных» операций.
«Подльготные» операции
Исключение. Сразу перечислим виды операций, которые по-любому исключаются из льготного НДС-режима и облагаются НДС в общем порядке (по ставке 20 %). К ним относятся:
— поставка подакцизных товаров. Таковыми считаются товары, на которые НКУ устанавливает ставки акцизного налога (п.п. 14.1.145 НКУ). Полный перечень таких товаров с указанием кодов УКТ ВЭД приведен в п. 215.3 НКУ;
— услуги при проведении лотерей и развлекательных игр;
— услуги по поставке товаров, полученных в рамках посреднических договоров, договоров доверительного управления, а также других гражданско-правовых договоров, по которым поставка товаров производится от имени и по поручению другого лица без передачи права собственности на них.
Для остальных операций поставки товаров, услуг, не попавших в исключающий перечень, главным критерием применения НДС-льготы является факт непосредственного их изготовления таким предприятием лиц с инвалидностью.
Расшифровку понятия «непосредственно» находим в самих «льготных» нормах НКУ (п. 197.6 и п. 8 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
«8 % критерий». Непосредственным считается изготовление товаров/услуг, в результате которого сумма расходов, понесенных на переработку (обработку, другие виды преобразования) сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров/услуг, используемых в изготовлении таких товаров/услуг, составляет не менее 8 % стоимости таких изготовленных товаров/услуг (101.12 БЗ).
Проще всего проверить соблюдение «8 % критерия» по калькуляции себестоимости изготовленных/предоставленных предприятием инвалидов товаров/услуг. Такой же позиции придерживаются налоговики. Они предлагают учитывать при расчете «8 % критерия» прямые материальные расходы, которые были непосредственно понесены на переработку сырья и прочих составных частей, использованных при изготовлении товаров или предоставлении услуг (см. письмо ГФСУ от 19.06.2017 г. № 706/6/99-99-15-03-02-15/ІНК). То есть здесь
в расчет берем только расходы на переработку или иные виды преобразования материалов, использованных при выполнении работ (зарплата, амортотчисления и т. п.)
А вот саму матсоставляющую, которая подлежит такому преобразованию (стоимость сырья, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов), в расчете «8 % критерия» не учитываем.
В таком случае в расчет «8 % критерия» при изготовлении товаров и оказании услуг включают следующие составляющие себестоимости:
— прямые расходы на оплату труда. В первую очередь это заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. При предоставлении услуг сюда попадает заработная плата работников, занятых непосредственно оказанием таких услуг. Причем важно (!): в производстве товаров и предоставлении услуг должны быть заняты именно инвалиды;
— прочие прямые расходы. К ним причисляют все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (п. 14 НП(С)БУ 16). Для наших целей из этой статьи расходов принимаем во внимание отчисления ЕСВ за работников, задействованных в производстве товаров / оказании услуг, амортизацию производственных основных средств (например, помещений, в которых производится продукция, производственного оборудования, транспортных средств, перевозящих сырье и продукцию, а также прочие основные средства, участвующие в процессе оказания услуг). Кроме того, сюда входит стоимость приобретенных услуг, непосредственно связанных с изготовлением товаров и оказанием услуг;
— постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Заметим, что согласно п. 15 НП(С)БУ 16 в состав общепроизводственных расходов включаются, среди прочих, расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание производственных помещений. То есть в этот критерий также можно включить коммунальные расходы как часть общепроизводственных расходов.
Льготные и нулевые НН и РК
Сразу учтите: поставщик обязан составить и зарегистрировать в системе ЕРНН налоговые накладные, в том числе на поставку товаров/услуг в рамках как НДС-льготированных, так и нулевых операций. Иначе за несвоевременную регистрацию льготной и/или нулевой НН, а также РК к ним ему грозит применение штрафных санкций,
размер которых составляет 2 % от объема поставки без НДС, но не больше 1020 грн независимо от дней просрочки (п. 1201.2 НКУ)
Благо, что за нарушение предельных сроков регистрации НН и РК, которые приходятся на период с 1 марта 2020 года по последний календарный день месяца окончания карантина, действует штрафной мораторий (п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ)*.
* Подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 39, с. 2.
Напомним правила составления таких особых НН.
Нулевая НН заполняется в общем порядке. Поскольку операция облагается по ставке 0 %, то в табличной части НН в графе 8 ставим код ставки «902» — «у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою».
Имейте в виду: графу 9 «код пільги» НН заполняют только в случае осуществления освобожденных от НДС операций (п.п. 7 п. 16 Порядка № 1307). Поэтому по операциям, облагаемым по ставке 0 %, эту графу заполнять не нужно (101.16 БЗ).
Льготная НН. При заполнении льготной НН в левом верхнем углу делаем отметку «Без ПДВ» в графе «Складені на операції, звільнені від оподаткування» (п. 17 Порядка № 1307). При этом в общем случае такую НН необходимо предоставить покупателю.
В заполнении табличной части льготной НН в графе 8 раздела Б «Код ставки» указываем «903» — «у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування» (п.п. 6 п. 16 Порядка № 1307).
В графе 9 «Код пільги» необходимо указать код льготы согласно Справочникам налоговых льгот, утвержденным ГФСУ по состоянию на дату составления НН (см. свежайшие Справочники льгот № 104/1** и 104/2*** по состоянию на 01.07.2021 г.). Напомним: согласно Справочнику № 104/1 «освобождающей» норме п. 197.6 НКУ соответствует код льготы 14060442.
** Письмо от 01.07.2021 г. № 104/1.
*** Письмо от 01.07.2021 г. № 104/2.
РК к льготной/нулевой НН. Если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая возврат поставщиком суммы предварительной оплаты, продавец с целью корректировки своих НО и НК покупателя должен составить РК.
Причем п. 192.1 НКУ и п. 21 Порядка № 1307 не делают никакого исключения для льготной или нулевой НН. И это логично:
— во-первых, льготная НН, как и обычная НН, подлежит регистрации в системе, а потому, чтобы в ЕРНН была отражена корректная сумма поставки льготного товара, лучше составить и зарегистрировать РК;
— во-вторых, чтобы правильно рассчитать годовой показатель ЧВ для расчета распределительных НО, РК к льготной НН послужит обоснованием корректировки суммы поставки.
По общему правилу все уменьшающие РК, т. е. РК, в которых предусматривается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров, должен регистрировать именно покупатель товаров (п. 192.1 НКУ и п. 25 Порядка № 1037). Это же касается и уменьшающих РК к льготной и нулевой НН. Но на практике все совсем не так.
По мнению налоговиков, регистрировать уменьшающие РК покупатель должен лишь в том случае, когда происходит изменение суммы НО и НК, а не суммы компенсации. Соответственно, программное обеспечение настроено так, что
уменьшающий РК к льготной или нулевой НН составляет и регистрирует сам продавец
Да, это немного не соответствует НКУ и Порядку № 1307, но иначе никак.
Чтобы продавец смог зарегистрировать уменьшающий РК, в нем нужно поставить отметку «Х» в графе «Підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем)» верхней левой части такого РК.
Блокировка. НН, которая не предоставляется получателю или составлена на освобожденные от НДС операции, в том числе согласно освобождающей норме п. 197.6 НКУ, не подлежит блокировке согласно первому «отсекающему» признаку (п.п. 1 п. 3 постановления № 1165).
А вот нулевые НН, так же как и РК к льготным и нулевым НН, в «отсекающие» критерии не вписались, а значит, вполне могут быть заблокированы.
И хотя, по идее, никакого смысла в их блокировке нет (ведь право на налоговый кредит они никому не дают), на практике такие НН/РК тоже блокируют (по крайней мере, уменьшающие льготные РК).
НДС-отчетность
Вместе с декларацией по НДС предприятия лиц с инвалидностью независимо от избранной «инвалидной» льготы подают приложение Д5 (п. 15 разд. ІІІ Порядка № 21).
Это приложение предназначено для расчета сумм НДС-льгот и для отражения критериев, по которым предприятия относятся к предприятиям лиц с инвалидностью.
Освобождающая льгота. При выборе НДС-льготы согласно п. 197.6 НКУ такие предприятия отражают льготные поставки в льготной стр. 5.1 декларации.
В таблице 1 приложения Д5 частично раскрывают показатель строки 5 и расшифровывают необъектные поставки согласно п. 197.6 НКУ. Графы 2 и 3 таблицы 1 заполняют на основании Справочников льгот (приводят наименование льготы и код льготы по НДС). При отсутствии кода льготы в Справочнике в гр. 3 проставляют условный код льготы «99999999».
В таблице 2 предприятия инвалидов расшифровывают показатель льготной строки 5.1 (по видам льгот) и рассчитывают сумму НДС-льготы, как и другие льготники. Сумму НДС-льгот рассчитывают помесячно (без нарастающего итога).
Ставка 0 %. Объемы поставок, облагаемые по нулевой ставке согласно п. 8 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, указывают только в строке 3 декларации по НДС. Соответственно, такие поставки в таблицах 1 и 2 приложении Д5 не расшифровывают.
Вместе с тем таблицу 3 приложения Д5 заполняют все предприятия лиц с инвалидностью независимо от выбранного ими «льготного» варианта, каждый отчетный период. Здесь они отражают свои «фактические» данные по трем критериям, дающим право на применение одной из «инвалидных» льгот. По сути, плательщик таким образом подтверждает «разрешительные» условия. Поэтому каждый отчетный период в таблице 3 приложения Д5 они рассчитывают показатели:
— ЧПІ — должен быть не менее 50 % от среднеучетной численности штатных работников;
— ФОПІ — должен составлять не менее 25 % от суммы общих расходов на оплату труда;
— БВТ — должен составлять не менее 8 % от продажной цены товаров, услуг.
