ПДВ-пільга для підприємств осіб з інвалідністю

Між двома ПДВ-пільгами

Підприємствам, заснованим особами з інвалідністю, ПКУ на вибір пропонує дві ПДВшні пільги:

(1) нульова ставка ПДВ (п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Підприємство осіб з інвалідністю може застосовувати нульову ставку до операцій постачання товарів, що виготовляються ними, і послуг. Термін дії такого «послаблення» продовжений до 1 січня 2025 року;

(2) звільнення від оподаткування ПДВ (п. 197.6 ПКУ). Згідно з цією нормою ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання товарів/послуг, що виготовляються підприємством інвалідів. І ця пільга безстрокова.

Важливо (!):

Але використати їх одночасно не можна, підприємство на власний розсуд може вибрати тільки одну із пропонованих пільг (лист ДПСУ від 28.11.2019 р. № 1630/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Яку ж вибрати?

Із двох пільгових режимів з ПДВ, безумовно, хочеться віддати перевагу застосуванню нульової ставки.

По-перше, вона позбавляє підприємство від клопоту з ПДВ-розподілом за статтею 199 ПКУ.

По-друге, показавши вхідний ПДВ за товарами/послугами, придбаними для здійснення такої діяльності, не доведеться нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. 198.5 ПКУ.

На наш погляд, пріоритети розставлені. Хоча у будь-якому випадку кожне підприємство осіб з інвалідністю самостійно приймає рішення, яким із пільгових режимів оподаткування ПДВ користуватися: звільненням від ПДВ або нульовою ставкою. Головне — повідомити про своє рішення податковий орган за місцем реєстрації, а для цього подаємо (п. 197.6 і п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, 101.12 БЗ):

1) заяву про бажання скористатися пільгою;

2) дозвіл, отриманий згідно з Порядком № 1010.

Умови застосування пільгового ПДВ-режиму

Для застосування будь-якого із пропонованих пільгових ПДВ-режимів повинні виконуватися вимоги: (1) до самого підприємства і (2) до операцій, які воно здійснює.

(1) Вимоги до підприємства. Підприємство має бути засноване громадськими об’єднаннями осіб з інвалідністю і відповідати одночасно наступним умовам:

— кількість осіб з інвалідністю, оформлених тут за основним місцем роботи, повинна складати протягом попереднього звітного періоду не менше 50 % середньосписочної чисельності штатних працівників;

— фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю повинен складати протягом звітного періоду не менше 25 % суми загальних витрат з оплати праці, що входять до складу витрат згідно з правилами оподаткування податком на прибуток підприємств.

(2) Вимоги до операцій. До категорій пільгових операцій потрапляють операції постачання товарів і послуг, які безпосередньо (!) виготовлені такими підприємствами осіб з інвалідністю.

У разі порушення платником вищезгаданих вимог контролюючий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а ПЗ з ПДВ такого платника за податковий період, за результатами якого були виявлені порушення, перераховуються відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених ПКУ, з одночасним застосуванням відповідних фінсанкцій (101.12 БЗ).

Нижче зупинимося детальніше на характеристиці «підпільгових» операцій.

«Підпільгові» операції

Виключення. Відразу перерахуємо види операцій, які у будь-якому разі виключаються з пільгового ПДВ-режиму та оподатковуються ПДВ у загальному порядку (за ставкою 20 %). До них належать:

— постачання підакцизних товарів. Такими вважаються товари, на які ПКУ встановлює ставки акцизного податку (п.п. 14.1.145 ПКУ). Повний перелік таких товарів із зазначенням кодів УКТ ЗЕД наведений в п. 215.3 ПКУ;

— послуги при проведенні лотерей і розважальних ігор;

— послуги з постачання товарів, отриманих у рамках посередницьких договорів, договорів довірчого управління, а також інших цивільно-правових договорів, за якими постачання товарів здійснюється від імені і за дорученням іншої особи без передачі права власності на них.

Для інших операцій постачання товарів, послуг, які не потрапили до виключного переліку, головним критерієм застосування ПДВ-пільги є факт безпосереднього їх виготовлення таким підприємством осіб з інвалідністю.

Розшифровку поняття «безпосередньо» знаходимо в самих «пільгових» нормах ПКУ (п. 197.6 і п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

«8 % критерій». Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, у результаті якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів/послуг, використовуваних у виготовленні таких товарів/послуг, складає не менше 8 % вартості таких виготовлених товарів/послуг (101.12 БЗ).

Найпростіше перевірити дотримання «8 % критерію» за калькуляцією собівартості виготовлених/наданих підприємством інвалідів товарів/послуг. Такої ж позиції дотримуються податківці. Вони пропонують враховувати при розрахунку «8 % критерію» прямі матеріальні витрати, які були безпосередньо понесені на переробку сировини та інших складових частин, використаних при виготовленні товарів або наданні послуг (див. лист ДФСУ від 19.06.2017 р. № 706/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тобто тут

А ось саму матскладову, яка підлягає такому перетворенню (вартість сировини, покупних напівфабрикатів, комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів), в розрахунку «8 % критерію» не враховуємо.

У такому разі в розрахунок «8 % критерію» при виготовленні товарів і наданні послуг включають наступні складові собівартості:

— прямі витрати на оплату праці. У першу чергу це заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. При наданні послуг сюди потрапляє заробітна плата працівників, зайнятих безпосередньо наданням таких послуг. Причому важливо (!): у виробництві товарів і наданні послуг мають бути зайняті саме особи з інвалідністю;

— інші прямі витрати. До них зараховують усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (п. 14 НП(С)БО 16). Для наших цілей з цієї статті витрат беремо до уваги відрахування ЄСВ за працівників, задіяних у виробництві товарів / наданні послуг, амортизацію виробничих основних засобів (наприклад, приміщень, в яких виробляється продукція, виробничого обладнання, транспортних засобів, що перевозять сировину і продукцію, а також інші основні засоби, що беруть участь в процесі надання послуг). Крім того, сюди входить вартість придбаних послуг, безпосередньо пов’язаних з виготовленням товарів і наданням послуг;

— постійні розподілені загальновиробничі витрати. Зауважимо, що згідно з п. 15 НП(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат включаються, серед інших, витрати на опалювання, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень. Тобто до цього критерію також можна включити комунальні витрати як частину загальновиробничих витрат.

Пільгові та нульові ПН і РК

Відразу врахуйте: постачальник зобов’язаний скласти і зареєструвати в системі ЄРПН податкові накладні, у тому числі на постачання товарів/послуг як у рамках ПДВ-пільгованих, так і нульових операцій. Інакше за несвоєчасну реєстрацію пільгової та/або нульової ПН, а також РК до них йому загрожує застосування штрафних санкцій,

Благо що за порушення граничних термінів реєстрації ПН і РК, які припадають на період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця закінчення карантину, діє штрафний мораторій (п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)*.

* Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 39, с. 2.

Нагадаємо правила складання таких особливих ПН.

Нульова ПН заповнюється в загальному порядку. Оскільки операція оподатковується за ставкою 0 %, то в табличній частині ПН у графі 8 ставимо код ставки «902» — «у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою».

Майте на увазі: графу 9 «код пільги» ПН заповнюють тільки у разі здійснення звільнених від ПДВ операцій (п.п. 7 п. 16 Порядку № 1307). Тому по операціях, оподатковуваних за ставкою 0 %, цю графу заповнювати не треба (101.16 БЗ).

Пільгова ПН. При заповненні пільгової ПН у лівому верхньому куті робимо позначку «Без ПДВ» у графі «Складені на операції, звільнені від оподаткування» (п. 17 Порядку № 1307). При цьому в загальному випадку таку ПН необхідно надати покупцеві.

У заповненні табличної частини «пільгової» ПН у графі 8 розділу Б «Код ставки» вказуємо «903» — «у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування» (п.п. 6 п. 16 Порядку № 1307).

У графі 9 «Код пільги» необхідно вказати код пільги згідно з Довідниками податкових пільг, затвердженими ДФСУ станом на дату складання ПН (див. найсвіжіші Довідники пільг № 104/1** і 104/2*** станом на 01.07.2021 р.). Нагадаємо, що згідно з Довідником № 104/1 «звільняючій» нормі п. 197.6 ПКУ відповідає код пільги 14060442.

** Лист від 01.07.2021 р. № 104/1.

*** Лист від 01.07.2021 р. № 104/2.

РК до пільгової ПН. Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи повернення постачальником суми попередньої оплати, продавець з метою коригування своїх ПЗ і ПК покупця повинен скласти РК.

Причому п. 192.1 ПКУ і п. 21 Порядку № 1307 не роблять жодного винятку для пільгової або нульової ПН. І це логічно:

— по-перше, пільгова ПН, як і звичайна ПН, підлягає реєстрації в системі, а тому, щоб в ЄРПН була відображена коректна сума постачання пільгового товару, краще скласти і зареєструвати РК;

— по-друге, щоб правильно розрахувати річний показник ЧВ для розрахунку розподільчих ПЗ. РК до пільгової ПН слугуватиме обґрунтуванням коригування суми постачання.

За загальним правилом усі зменшуючі РК, тобто РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів, повинен реєструвати саме покупець товарів (п. 192.1 ПКУ і п. 25 Порядку № 1037). Це ж стосується і зменшуючих РК до пільгової і нульової ПН. Але на практиці усе зовсім не так.

На думку податківців, реєструвати зменшуючі РК покупець повинен лише у тому випадку, коли відбувається зміна суми ПЗ і ПК, а не суми компенсації. Відповідно, програмне забезпечення налаштоване так, що

Так, це трохи не відповідає ПКУ і Порядку № 1307, але інакше ніяк.

Щоб продавець зміг зареєструвати зменшуючий РК, у ньому треба поставити позначку «Х» у графі «Підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем)» верхньої лівої частини такого РК.

Блокування. ПН, яка не надається одержувачеві або складена на звільнені від ПДВ операції, у тому числі згідно із звільняючою нормою п. 197.6 ПКУ, не підлягає блокуванню, згідно з першою «відсікаючою» ознакою (п.п. 1 п. 3 постанови № 1165).

А ось нульові ПН, так само як і РК до пільгових і нульових ПН, у «відсікаючі» критерії не вписалися, а отже, цілком можуть бути заблоковані.

І хоча, за ідеєю, ніякого сенсу в їх блокуванні немає (адже право на податковий кредит вони нікому не дають), на практиці такі ПН/РК теж блокують (принаймні зменшуючі пільгові РК).

ПДВ-звітність

Разом із декларацією з ПДВ підприємства осіб з інвалідністю, незалежно від обраної «інвалідної» пільги, подають додаток Д5 (п. 15 розд. ІІІ Порядку № 21). Цей додаток призначений для розрахунку сум ПДВ-пільг і для відображення критеріїв, за якими підприємства відносяться до підприємств осіб з інвалідністю.

Звільняюча пільга. При виборі ПДВ-пільги, згідно з п. 197.6 ПКУ, такі підприємства відображають пільгові постачання в пільговому ряд. 5.1 декларації.

У таблиці 1 додатка Д5 частково розкривають показник рядка 5 і розшифровують необ’єктні постачання згідно з п. 197.6 ПКУ. Графи 2 і 3 таблиці 1 заповнюють на підставі Довідників пільг (наводять найменування пільги і код пільги з ПДВ). За відсутності коду пільги в Довіднику в гр. 3 проставляють умовний код пільги «99999999».

У таблиці 2 підприємства осіб з інвалідністю розшифровують показник пільгового рядка 5.1 (за видами пільг) і розраховують суму ПДВ-пільги, як і інші пільговики. Суму ПДВ-пільг розраховують щомісячно (без наростаючого підсумку).

Ставка 0 %. Обсяги постачань, оподатковувані за нульовою ставкою, згідно з п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ вказують тільки в рядку 3 декларації з ПДВ. Відповідно, такі постачання в таблицях 1 і 2 додатка Д5 не розшифровують.

Водночас таблицю 3 додатка Д5 заповнюють усі підприємства осіб з інвалідністю, незалежно від обраного ними «пільгового» варіанту, кожен звітний період. Тут вони відображають свої «фактичні» дані за трьома критеріями, що надають право на застосування однієї з «інвалідних» пільг. По суті, платник таким чином підтверджує «дозвільні» умови. Тому кожен звітний період в таблиці 3 додатка Д5 вони розраховують показники:

— ЧПІ — має бути не менше 50 % від середньооблікової чисельності штатних працівників;

— ФОПІ — має складати не менше 25 % від суми загальних витрат на оплату праці;

— БВТ — повинен складати не менше 8 % від продажної ціни товарів, послуг.