Ситуация не из приятных. К сожалению, достаточно часто встречающаяся на практике. Более того, в данном случае покупатель сообщил о том, что он НДСник, только через три года после своей НДС-регистрации. И теперь, чтобы не потерять налоговый кредит (НК), просит побыстрее исправить все НН за этот период. Что делать продавцу? С одной стороны, он обязан предоставить покупателю правильные НН. С другой — он, вероятно, столкнется с блокировкой расчетов корректировки (РК) к НН, выписанным на неплательщика, кучей сопутствующих реглимитных проблем, да еще и нарвется на штрафы за несвоевременную регистрацию правильных НН. Не говоря уже о том, что корректировка НН за столь длительный период — это достаточно трудоемкий процесс. Кто прав? Кто виноват? И что теперь делать? Давайте-ка разложим все по полочкам.
Неправильные данные в НН — ошибка продавца
На дату возникновения налоговых обязательств (НО) плательщик НДС обязан составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН. А ИНН покупателя — обязательный реквизит НН (п.п. «г» п. 201.1 НКУ). Поэтому, если ваш контрагент на дату первого события уже присутствовал в реестре плательщиков НДС, вы обязаны были оформить на него НН как на плательщика — с указанием правильного ИНН.
И тот факт, что контрагент вовремя не уведомил вас о своем НДС-статусе, формально никакого значения не имеет. Потому что в НКУ отсутствует норма, обязывающая покупателя это делать. А Реестр плательщиков НДС сегодня общедоступен и у продавца нет никаких преград для получения необходимой информации.
На общедоступность информации об НДС-статусе контрагентов кивают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, visnuk.com.ua/ru/news/100007382-vi-zapituvali-na-seminari-chastina-ii). Выходит,
чтобы выполнить свою обязанность по составлению НН, продавец должен самостоятельно отслеживать НДС-статус своих покупателей
Как исключение можно рассматривать ситуацию, когда продажа осуществляется подотчетному лицу. Ведь тогда информации о реальном покупателе у предприятия-продавца просто нет.
В остальных случаях осуществить проверку, в принципе, не сложно. Но, безусловно, ее проведение требует временного ресурса. Особенно если количество контрагентов исчисляется не в десятках, а в сотнях-тысячах. Но тут уж каждый решает для себя сам. Если тратить время на проверку своих контрагентов вы не готовы, то нужно договариваться с покупателями о том, чтобы они обязательно своевременно извещали вас об НДС-изменениях, и надеяться на их добросовестность, а в случае чего либо исправлять, либо не исправлять ситуацию. Чем чреват каждый из вариантов? Начнем с варианта «не исправлять».
Если не исправлять
Не исправив НН, вы, прежде всего, подставляете своего покупателя. Отразить НК он в таком случае не сможет. Но этот аргумент для некоторых плательщиков в нашей ситуации наверняка покажется недостаточным для того, чтобы решиться на исправления. Какая ответственность по закону грозит продавцу, отказавшемуся исправлять ошибку в ИНН покупателя? Смотрите.
Выписав по операции с плательщиком НДС НН на неплательщика, вы:
— во-первых, не наделили вашего покупателя НН. У него появляется право подать жалобу в виде приложения Д7 к НДСной декларации. Правда, пока продолжается карантин, все, что могут предпринять налоговики на основании этой жалобы, — запросить у вас пояснения. А вот провести проверку (согласно п.п. 78.1.9 НКУ — в случае отсутствия пояснений с вашей стороны в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса), а также применить штрафы по п. 1201.3 НКУ фискалы пока не смогут.
Хотя 90-дневный срок, отведенный на проверку плательщика, на которого поступила жалоба, налоговики наверняка начнут считать с первого дня, следующего за днем окончания карантина* (если жалоба поступила во время карантина).
* Хотя, строго говоря, 90-дневный срок в связи с карантином не продлевали.
То есть совсем избежать проверки продавцу, скорее всего, не удастся. После карантина фискалы вполне могут объявиться. При этом право на подачу жалобы сохраняется за покупателем в течение 365 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи декларации за отчетный период, в котором не предоставлена НН или допущена ошибка в ее обязательных реквизитах (п. 201.10 НКУ) (и этот срок в связи с карантином не продлен). Поэтому пожаловаться на ошибочные НН трехгодичной давности у покупателя точно не выйдет;
— во-вторых, допустили ошибку в обязательных реквизитах НН. Поэтому даже если покупатель прозевает свой НК и не обратится к вам с просьбой выписать правильную НН (или смирится с вашим отказом осуществить корректировку), фискалы при проверке все равно могут повести речь о невыписке и нерегистрации вами корректной НН и попытаться применить штраф согласно п. 1201.2 НКУ. Но это, конечно же, возможно только:
1) когда закончится карантин и фискалы придут к вам на проверку;
2) по тем НН, предельный срок регистрации которых истек не в период карантина.
Напомним: согласно разъяснениям контролеров (см., например, письма ГНСУ от 25.08.2020 г. № 3568/ІПК/99-00-04-01-03-06 и от 12.05.2020 г. № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК) действие карантинного моратория распространяется на штрафные санкции за нарушение сроков регистрации/нерегистрацию НН/РК, предельный срок регистрации которых приходится на период с 01.03.2020 г. по последний календарный день месяца (включительно), в котором закончится карантин.
Нынче карантин установлен до 30.06.2021 г. То есть по НН с датами составления от 16.02.2020 г. по 15.06.2021 г. штрафы согласно пп. 1201.1 и 1201.2 НКУ применяться не должны. Причем, на наш взгляд, не имеет значения, будет эта НН зарегистрирована после окончания карантина или нет. Хотя не факт, что так же будут думать и фискалы. В информписьме № 7, к примеру, налоговики высказывались за неприменение штрафов в период карантина, в то время как в НКУ на самом деле сказано о неприменении штрафов за нарушения, совершенные в течение карантинного периода, а это разные вещи (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 39, с. 2);
3) в том случае, если фискалы каким-то чудесным образом обнаружат допущенную вами ошибку (т. е. сами заметят, что покупатель с определенного периода стал плательщиком НДС, а НН были выписаны на неплательщика).
Если исправлять, то как?
Зарегистрировать НН можно только в пределах придуманного налоговиками срока в 1095 дней с даты возникновения налоговых обязательств. А РК — в течение 1095 дней с даты составления НН, к которой такой РК составляется. Поэтому исправить более старые НН при всем желании не выйдет. Если же ошибочная НН помоложе, то порядок исправления тут такой: сначала составляют обнуляющий РК к НН, выписанной на неплательщика, а затем — новую НН с правильным ИНН. Подробно механизм исправления расписывают фискалы (см. БЗ 101.15):
1) в заглавной части обнуляющего РК указывают данные из заглавной части ошибочной НН (т. е. с ошибочным ИНН, в нашем случае — 100000000000), в поле «Дата складання» — текущую дату, т. е. дату, на которую обнаружена ошибка в ИНН продавца, а в табличной части указывают со знаком «-» объем операций по поставке товаров/услуг и другие показатели, которые были приведены в НН, в графе 2.1 — код причины «103» (повернення товару або авансових платежів). В нашем случае продавец регистрирует такой РК самостоятельно, так как составлен он на неплательщика;
2) в новой НН указывают правильный ИНН, в поле «Дата складання» — дату возникновения НО, т. е. дату составления НН с ошибочным ИНН, и присваивают новый номер — отличный от номера ошибочной НН. В табличной части указывают объем операций по поставке товаров/услуг и другие показатели, указанные в НН с ошибочным ИНН (с учетом их корректировки, если это необходимо).
Аналогичным образом осуществляют корректировку и в случае, если поставка НДСнику была включена в итоговую НН.
Заметьте:
для корректировки НН с ошибочным ИНН используют РК с кодом причины «103», РК с типом причины «20» тут не подходит
Причем РК с типом причины «20» нельзя составить даже в том случае, если в ЕРНН будут зарегистрированы и правильная (с правильным ИНН), и ошибочная НН. На этом настаивают фискалы (письма ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, ГУ ГФС в г. Киеве от 30.01.2019 г. № 329/ІПК/26-15-12-01-18). Хотя с помощью «двадцатого» РК можно было бы избежать ряда проблем, с которыми столкнется плательщик, исправляясь с помощью «сто третьего».
Последствия корректировки
Блокировка РК. Все уменьшающие РК к НН, выписанным на неплательщика, поданные для регистрации в срок, превышающий 14 календарных дней со дня составления своевременно зарегистрированной НН, подпадают под 6 признак рисковости операций. То есть все уменьшающие корректировки, осуществляемые по неплательщикам НДС после этого срока, для налоговиков — рисковые. Избежать блокировки по этому признаку может только плательщик с позитивной историей (или рисковый — но его РК все равно заблокируют, просто по другому признаку). Остальным придется вникать в разблокировочный процесс (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 30).
Декларирование исправлений. Объемы поставки и суммы НДС, указанные в ошибочных НН и аннулирующих РК к ним, в декларации не отражают. На сегодня если плательщик отразил НН с ошибочным ИНН в декларации, ему уже нет необходимости подавать уточняющий расчет (УР). Это связано с упразднением старого приложения Д5, где раньше расшифровывались все НО в разрезе контрагентов. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. БЗ 101.24, od.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/465117.html). Фискалам вполне достаточно информации из ЕРНН (подробности — в «Налоги & бухучет», 2021, № 37, с. 10).
К сожалению, при такой схеме исправления у плательщика неминуемо выскочит ∑перевищ (если РК зарегистрирован после истечения предельного срока для его регистрации), что приведет к потере реглимита. Поэтому на практике некоторые плательщики все же отражают в декларации и ошибочные НН, и обнуляющие их РК. Это помогает им избавиться от ∑перевищ и восстановить реглимит. Но приводит к проблемам, описанным далее.
Штраф за занижение НО. Несмотря на то что фактически никакого занижения НО в периоде выписки ошибочной НН на неплательщика не происходит, по декларации выскочит недоплата. Ведь плательщик задекларирует правильную НН периодом ее составления. А отразить в декларации РК по ошибочной НН получится только в периоде его составления/регистрации или направления на регистрацию.
Кроме того, во время проверки налоговики могут запросто выкосить ошибочные НН/РК из декларации, применив штраф за занижение НО в периоде отражения обнуляющего ошибку РК. А то, что плательщик отражал эти ошибочные НН/РК с целью восстановления реглимита, здесь вряд ли послужит оправданием.
Так что декларировать ошибочные НО с целью восстановления реглимита, на наш взгляд, небезопасно. Как же тогда быть? Восстановить справедливость может помочь только суд. Есть примеры, когда суды в этом вопросе занимали сторону плательщиков (см., например, решение Окружного админсуда г. Киева от 16.09.2019 г. по делу № 826/17483/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/84401626).
Штраф за несвоевременную регистрацию. Если правильная НН будет регистрироваться по истечении предельных сроков для ее регистрации, сразу замаячат штрафы согласно п. 1201.1 НКУ. Не попадут под них только НН, предельный срок регистрации которых придется на период карантина. За остальные НН придется заплатить.
Кстати, налоговики подтверждают, что запоздалая регистрация НН, составленной с целью исправления ошибки в ИНН, наказывается штрафом на общих основаниях (БЗ 101.28). Хотя есть на этот счет и положительные судебные решения (например, постановление ВС от 24.04.2019 г. по делу № 810/3720/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/81399047). Но есть и плохие, правда, они касаются тех ошибочных НН, которые зарегистрированы с просрочкой.
Договорная ответственность
Как вы уже поняли, НКУ на стороне покупателя. Вы обязаны составить правильную НН и организовать поступление необходимой для этого информации самостоятельно. Ответственность за ошибку в НН согласно НКУ несете именно вы.
Переложить ответственность на покупателя (компенсировать понесенные вами убытки) можно, прописав соответствующие условия в договоре
Для этого в нем необходимо установить обязанность покупателя в конкретные сроки и определенным способом сообщать об изменении своего НДС-статуса, а также ответственность за нарушение этого условия договора.
Помните: основание для возмещения убытков появляется, если присутствуют все четыре элемента хозяйственного правонарушения: (1) нарушение обязательства; (2) наличие вреда; (3) наличие причинно-следственной связи между (1) и (2); (4) наличие вины у нарушителя.
И тут суд теоретически может сделать следующий вывод: исключительно действия покупателя (неизвещение об изменении своего НДС-статуса) не стали причиной понесения убытков. Поскольку доступ к Реестру плательщиков НДС является открытым и продавец имеет возможность самостоятельно получить необходимую информацию. Поэтому ответственность в договоре, возможно, лучше прописать не в виде возмещения убытков, а в виде штрафа. Подчеркнем: штрафа за неизвещение об изменении НДС-статуса. Тогда доказывать наличие убытков (в сумме штрафов за несвоевременную регистрацию) и их размер продавцу не придется. А причинно-следственную связь нужно будет установить только между конкретным действием контрагента и нарушением установленного договорного обязательства.
выводы
- Чтобы выполнить свою обязанность по составлению НН, продавец должен самостоятельно отслеживать НДС-статус своих покупателей.
- Продавец, решивший выписать правильные НН, столкнется с возможной блокировкой РК, кучей сопутствующих реглимитных проблем, еще и нарвется на штрафы за несвоевременную регистрацию НН.
