Ситуація не з приємних. На жаль, це досить часто зустрічається на практиці. Більше того, в цьому випадку покупець повідомив про те, що він ПДВшник, тільки через три роки після своєї ПДВ-реєстрації. І тепер, щоб не втратити податковий кредит (ПК), просить швидше виправити усі ПН за цей період. Що робити продавцеві? З одного боку, він зобов’язаний надати покупцеві правильні ПН. З іншого, він, імовірно, зіткнеться з блокуванням розрахунків коригування (РК) до ПН, виписаних на неплатника, купою супутніх реглімітних проблем та ще й нарветься на штрафи за несвоєчасну реєстрацію правильних ПН. Не кажучи вже про те, що коригування ПН за такий тривалий період — це досить трудомісткий процес. Хто має рацію? Хто винен? І що тепер робити? Давайте розкладемо усе по поличках.
Неправильні дані в ПН — помилка продавця
На дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) платник ПДВ зобов’язаний скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН. А ІПН покупця — обов’язковий реквізит ПН (п.п. «г» п. 201.1 ПКУ). Тому якщо ваш контрагент на дату першої події вже був у Реєстрі платників ПДВ, ви зобов’язані були оформити на нього ПН як на платника — із зазначенням правильного ІПН.
І той факт, що контрагент вчасно не повідомив вас про свій ПДВ-статус, формально жодного значення не має, оскільки в ПКУ відсутня норма, що зобов’язує покупця це робити. А Реєстр платників ПДВ сьогодні загальнодоступний, і в продавця немає жодних перешкод для отримання необхідної інформації.
На загальнодоступність інформації про ПДВ-статус контрагентів кивають і податківці (див. лист ДФСУ від 27.11.2018 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, visnuk.com.ua/ru/news/100007382-vi-zapituvali-na-seminari-chastina-ii). Виходить,
щоб виконати свій обов’язок зі складання ПН, продавець повинен самостійно відстежувати ПДВ-статус своїх покупців
Як виняток можна розглядати ситуацію, коли продаж здійснюється підзвітній особі. Адже у такому разі інформації про реального покупця у підприємства-продавця просто немає.
В інших випадках здійснити перевірку в принципі не складно. Але, безумовно, її проведення вимагає часового ресурсу. Особливо, якщо кількість контрагентів обчислюється не в десятках, а в сотнях-тисячах. Але тут уже кожен вирішує для себе сам. Якщо витрачати час на перевірку ви не готові, то треба домовлятися з покупцями про те, щоб вони обов’язково своєчасно сповіщали вас про ПДВ-зміни, і сподіватися на їх сумлінність, а у разі чого або виправляти, або не виправляти ситуацію. Чим загрожує кожен з варіантів? Розпочнемо з варіанта: не виправляти.
Якщо не виправляти
Не виправивши ПН, ви, передусім, підставляєте свого покупця. Відобразити ПК він у такому разі не зможе. Але цей аргумент для деяких платників у нашій ситуації, напевно, здасться недостатнім. Яка відповідальність згідно із законом загрожує продавцеві, що відмовився виправляти помилку в ІПН покупця? Дивіться.
Виписавши за операцією з платником ПДВ ПН на неплатника, ви:
— по-перше, не наділили вашого покупця ПН. У нього з’являється право подати скаргу у вигляді додатка Д7 до ПДВшної декларації. Щоправда, поки триває карантин, усе, що можуть зробити податківці на підставі цієї скарги, — запросити у вас пояснення. А ось провести перевірку (згідно з п.п. 78.1.9 ПКУ — у разі відсутності пояснень з вашого боку протягом 15 робочих днів з дня, що йде за днем отримання запиту), а також застосувати штрафи згідно з п. 1201.3 ПКУ фіскали поки не зможуть.
Але 90-денний термін, відведений на перевірку платника, на якого надійшла скарга, податківці, напевно, почнуть рахувати з першого дня, що йде за днем закінчення карантину* (якщо скарга надійшла під час карантину).
* Утім, строго кажучи, 90-денний термін у зв’язку з карантином не продовжували.
Тобто зовсім уникнути перевірки продавцеві, швидше за все, не вдасться. Після карантину фіскали цілком можуть з’явитися. Ось тільки право на подання скарги зберігається за покупцем протягом 365 календарних днів, що йдуть за граничним строком подання декларації за звітний період, в якому не надана ПН або припустилися помилки в її обов’язкових реквізитах (п. 201.10 ПКУ) (і цей строк у зв’язку з карантином не продовжений). Тому поскаржитися на помилкові ПН трирічної давності у покупця точно не вийде;
— по-друге, припустилися помилки в обов’язкових реквізитах ПН. Тому навіть якщо покупець проґавить свій ПК і не звернеться до вас із проханням виписати правильну ПН (чи змириться з вашою відмовою здійснити коригування), фіскали при перевірці все одно можуть повести мову про невиписування і нереєстрацію вами коректної ПН і спробувати застосувати штраф згідно з п. 1201.2 ПКУ. Але це, звичайно ж, можливо, тільки:
1) коли закінчиться карантин і фіскали прийдуть до вас на перевірку;
2) за тими ПН, граничний термін реєстрації яких сплив не в період карантину.
Нагадаємо: згідно з роз’ясненнями контролерів (див., наприклад, листи ДПСУ від 25.08.2020 р. № 3568/ІПК/99-00-04-01-03-06, від 12.05.2020 р. № 1958/6/99-00-04-01-03-06/ІПК) дія карантинного мораторію поширюється на штрафні санкції за порушення термінів реєстрації/нереєстрацію ПН/РК, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 01.03.2020 р. по останній календарний день місяця (включно), в якому закінчиться карантин.
Нині карантин установлений до 30 червня. Тобто до податкових накладних із датами складання від 16.02.2020 р. по 15.06.2021 р. штрафи згідно з пп. 1201.1, 1201.2 ПКУ застосовуватися не повинні. Причому, на наш погляд, не має значення, буде ця ПН зареєстрована після закінчення карантину чи ні.
Хоча не факт, що так само будуть думати й фіскали. В інформлисті № 7, наприклад, податківці висловлювались за незастосування штрафів у період карантину, в той час як у ПКУ, насправді, йдеться про незастосування штрафів за порушення, скоєні протягом карантинного періоду, а це різні речі (подробиці див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 39, с. 2);
3) у тому випадку, якщо фіскали якимось дивовижним чином виявлять помилки (тобто самі помітять, що покупець з певного періоду став платником ПДВ, а ПН були виписані на неплатника), яких ви припустилися.
Якщо виправляти, то як?
Зареєструвати ПН можна тільки в межах придуманого податківцями терміну 1095 днів з дати виникнення податкових зобов’язань. А РК — протягом 1095 днів з дати складання ПН, до якої такий РК складається. Тому виправити старіші ПН за усього бажання не вийде.
Якщо ж помилкова ПН помолодше, то порядок виправлення тут такий: спочатку складають обнуляючий РК до ПН, виписаної на неплатника, а потім — нову ПН з правильним ІПН. Детально механізм виправлення розписують податківці (див. БЗ 101.15):
1) у заголовній частині обнуляючого РК вказують дані із заголовної частини помилкової ПН (тобто з помилковим ІПН, у нашому випадку — 100000000000), у полі «Дата складання» — поточну дату, тобто дату, на яку виявлена помилка в ІПН продавця, а в табличній частині вказують зі знаком «-» обсяг операцій з постачання товарів/послуг і інші показники, які були вказані в ПН, у графі 2.1 — код причини «103» (повернення товару або авансових платежів). У нашому випадку продавець реєструє такий РК самостійно, оскільки складений він на неплатника;
2) у новій ПН зазначають правильний ІПН, у полі «Дата складання» — дату виникнення ПЗ, тобто дату складання ПН з помилковим ІПН, і присвоюють новий номер — відмінний від номера помилкової ПН. У табличній частині зазначають обсяг операцій з постачання товарів/послуг і інші показники, вказані в ПН з помилковим ІПН (з урахуванням їх коригування, якщо це необхідно).
Аналогічним чином здійснюють коригування й у разі, якщо постачання ПДВшнику було включене в підсумкову ПН.
Зверніть увагу:
для коригування ПН з помилковим ІПН використовують РК з кодом причини «103», РК з типом причини «20» тут не підходить
Причому РК з типом причини «20» не можна скласти навіть у тому випадку, якщо в ЄРПН будуть зареєстровані і правильна (з правильним ІПН) і помилкова ПН. На цьому наполягають фіскали (листи ДФСУ від 27.11.2018 р. № 36942/7/99-99-15-03-02-17, ГУ ДФС у м. Києві від 30.01.2019 р. № 329/ІПК/26-15-12-01-18). Хоча за допомогою «двадцятого» РК можна було б уникнути низки проблем, з якими зіткнеться платник, виправляючись за допомогою «сто третього», і про які ми поговоримо далі.
Наслідки коригування
Блокування РК. Усі зменшуючі РК до ПН, виписаних на неплатника, подані для реєстрації в строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складання своєчасно зареєстрованої ПН, підпадають під ознаку 6 ризиковості операцій. Тобто усі зменшуючі коригування, здійснювані по неплатниках ПДВ після цього терміну, для податківців — ризикові. Уникнути блокування за цією ознакою може тільки платник з позитивною історією (чи ризиковий — але його РК все одно заблокують, просто за іншою ознакою). Іншим доведеться вникати в розблокувальний процес (див. «Податки & бухоблік», 2021, № 30).
Декларування виправлень. Обсяги постачання і суми ПДВ, зазначені в помилкових ПН і анулюючих РК до них, у декларації не відображають. Наразі якщо платник відобразив ПН із помилковим ІПН у декларації, йому вже не треба подавати уточнюючий розрахунок (УР). Це пов’язано зі скасуванням старого додатка Д5, де раніше розшифровували всі ПЗ у розрізі контрагентів. Такої ж думки дотримуються й податківці (див. БЗ 101.24, od.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/465117.html). Фіскалам цілком достатньо інформації з ЄРПН (подробиці — в «Податки & бухоблік», 2021, № 37, с. 10).
На жаль, у платника неминуче вискочить ∑перевищ (якщо РК зареєстрований після закінчення граничного терміну для його реєстрації), що призведе до втрати регліміту. Тому на практиці деякі платники все ж відображають у декларації і помилкові ПН, і РК, що їх обнуляють. Це допомагає їм позбавитися від ∑перевищ і відновити регліміт. Але призводить до низки інших проблем.
Штраф за заниження ПЗ. Попри те, що фактично ніякого заниження ПЗ у періоді виписування помилкової ПН на неплатника не відбувається, по декларації вискочить недоплата. Адже платник задекларує правильну ПН періодом її складання. А відобразити в декларації РК за помилковою ПН вийде тільки в періоді його складання/реєстрації або направлення на реєстрацію.
Крім того, під час перевірки податківці можуть запросто викосити помилкові ПН/РК з декларації, застосувавши штраф за заниження ПЗ у періоді відображення РК, що обнуляє помилку. А те, що платник відображав ці помилкові ПН/РК з метою відновлення регліміту, тут навряд чи послужить виправданням.
Тож декларувати помилкові ПЗ з метою відновлення регліміту, на наш погляд, небезпечно. Як же тоді бути? Відновити справедливість може допомогти тільки суд. Є приклади, коли суди в цьому питанні ставали на бік платників (див., наприклад, рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 16.09.2019 р. у справі № 826/17483/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/84401626).
Штраф за несвоєчасну реєстрацію. Якщо правильна ПН реєструватиметься після закінчення граничних термінів для її реєстрації, відразу замаячать штрафи згідно з п. 1201.1 ПКУ. Не потраплять під них тільки ПН, граничний термін реєстрації яких припаде на період карантину. За інші ПН доведеться заплатити.
До речі, податківці підтверджують, що запізніла реєстрація ПН, складеної з метою виправлення помилки в ІПН, карається штрафом на загальних підставах (БЗ 101.28). Хоча є із цього приводу і позитивні судові рішення (наприклад, постанова ВС від 24.04.2019 р. у справі № 810/3720/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/81399047). Утім, є й погані, щоправда, у них ідеться про ті помилкові ПН, що зареєстровані з простроченням.
Договірна відповідальність
Ви вже зрозуміли, ПКУ на боці покупця. Ви зобов’язані скласти правильну ПН і організувати надходження необхідної для цього інформації теж повинні самостійно. Відповідальність за помилку в ПН згідно з ПКУ несете саме ви.
Перекласти відповідальність на покупця (компенсувати збитки, яких зазнали ви) можна, прописавши відповідні умови в договорі
Для цього в договорі необхідно встановити обов’язок покупця в конкретні терміни і у визначений спосіб повідомляти про зміну свого ПДВ-статусу, а також відповідальність за порушення цієї умови договору.
Пам’ятайте: підстава для відшкодування збитків з’являється, якщо наявні усі чотири елементи господарського правопорушення: (1) порушення зобов’язання; (2) наявність шкоди; (3) наявність причинно-наслідкового зв’язку між (1) та (2); (4) наявність провини у порушника.
І тут суд теоретично може зробити висновок про те, що виключно дії покупця (несповіщення про зміну свого ПДВ-статусу) не стали причиною понесення збитків, оскільки доступ до Реєстру платників ПДВ є відкритим і продавець має можливість самостійно отримати необхідну інформацію. Тому відповідальність в договорі, можливо, краще прописати не у вигляді відшкодування збитків, а у вигляді штрафу. Підкреслимо: штрафу за неповідомлення про зміну ПДВ-статусу. Тоді доводити наявність збитків (у сумі штрафів за несвоєчасну реєстрацію) і їх розмір продавцю не доведеться. А причинно-наслідковий зв’язок треба буде встановити тільки між конкретною дією контрагента і порушенням встановленого договірного зобов’язання.
висновки
- Щоб виконати свій обов’язок зі складання ПН, продавець повинен самостійно відстежувати ПДВ-статус своїх покупців.
- Продавець, що вирішив виписати правильні ПН, зіткнеться з можливим блокуванням РК, купою супутніх реглімітних проблем, ще й нарветься на штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН.
