Выплачиваем пассивные доходы

8.1. Дивиденды

Организационные моменты

В законодательстве Украины есть несколько определений термина «дивиденды». Так, в ст. 116 ГКУ и ст. 167 ХКУ речь идет о дивидендах как о части прибыли, получаемой участником от деятельности хозяйственного общества.

Налоговое понятие дивидендов определено п.п. 14.1.49 НКУ. В соответствии с его нормами дивиденды — это платеж, осуществляемый юридическим лицом, в том числе эмитентом корпоративных прав, в пользу собственника таких корпоративных прав в связи с распределением части прибыли юрлица, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

Рассмотрим общие правила выплаты дивидендов.

Порядок и периодичность выплаты. Порядок распределения прибыли и выплаты дивидендов регламентируется как законодательством, так и учредительными документами, а также другими локальными актами общества.

Решение о выплате дивидендов принимают на общем собрании участников общества. Оформляют его протоколом.

В связи с этим возникает вопрос: когда же следует начислять в учете дивиденды участникам? Самый логичный ответ —

Такого же мнения придерживаются и налоговики в своих разъяснениях (см. по ссылке: www.visnuk.com.ua/ru/publication/100004440-dividendi-narakhuvannya-viplata-oblik).

В акционерных обществах (далее — АО) дивиденды выплачиваются по результатам года (см. ч. 2 ст. 30 Закона об АО). В обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью (далее — ООО и ОДО) дивиденды могут выплачиваться за любой период, кратный кварталу, если иное не предусмотрено уставом (ч. 3 ст. 26 Закона об ООО).

Форма выплаты. АО выплачивают дивиденды исключительно в денежной форме (ч. 1 ст. 30 Закона об АО).

Что касается ООО и ОДО, то выплата дивидендов их участникам осуществляется денежными средствами, если иное не установлено единогласным решением общего собрания участников (ч. 2 ст. 26 Закона об ООО).

Срок выплаты дивидендов. Для АО сроки выплаты дивидендов установлены ч. 2 ст. 30 Закона об АО. Согласно этой норме дивиденды должны быть выплачены:

— по простым акциям — в срок, не превышающий 6 месяцев со дня принятия собранием акционеров решения о выплате дивидендов;

— по привилегированным акциям — в срок, не превышающий 6 месяцев после окончания отчетного года.

Если общим собранием принято решение о выплате дивидендов в более короткий срок, выплата осуществляется в срок, установленный общим собранием.

Выплата дивидендов ООО и ОДО осуществляется в срок не более 6 месяцев со дня принятия решения об их выплате, если иной срок не установлен уставом общества или решением общего собрания участников (ч. 4 ст. 26 Закона об ООО).

Дивиденды наличными. Возможность выплаты дивидендов наличными зависит от организационно-правовой формы предприятия-эмитента.

Что касается АО, то выплачивать дивиденды наличными им запрещено. Ведь для таких предприятий выплата дивидендов непосредственно акционерам (без применения депозитарной системы) предусматривается только двумя способами:

1) на банковский счет акционера;

2) почтовым переводом.

Такое правило для АО при выплате дивидендов установлено п. 3 разд. II Порядка № 391.

А как насчет предприятий других организационно-правовых форм, например, ООО? Действующее законодательство не ограничивает их в формах выплаты дивидендов. Поэтому они могут избрать как безналичную, так и наличную формы выплаты.

Внимание! Выплачивать дивиденды наличными можно лишь в пределах ограничений, установленных для расчетов с физическими лицами п. 6 Положения № 148. Исходя из его норм

О том, что наличные ограничения распространяются на выплату дивидендов, неоднократно подчеркивали и налоговики (см. консультацию из подкатегории 109.13 БЗ и разъяснение ЦМУ ГНС по работе с крупными налогоплательщиками от 31.03.2021 г.*).

* См. по ссылке: officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/460439.html.

Налогообложение дивидендов

Налоговое законодательство относит дивиденды к пассивным доходам (п.п. 14.1.268 НКУ). Правила обложения дивидендов НДФЛ устанавливает п. 170.5 НКУ.

Налоговым агентом плательщика налога при начислении дивидендов в его пользу является резидент — эмитент корпоративных прав (см. п.п. 170.5.1 НКУ).

С целью налогообложения доходов физлиц разд. IV НКУ выделяет следующие виды дивидендов:

— привилегированные;

— реинвестируемые;

— обычные.

Рассмотрим каждый из перечисленных видов дивидендов.

Привилегированные дивиденды. К ним относятся дивиденды, начисленные налогоплательщику по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют:

— статус привилегированных;

— другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая превышает сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога.

Для целей налогообложения п.п. 170.5.3 НКУ приравнивает такие дивиденды к заработной плате. Следовательно,

Важно! При расчете НДФЛ из таких дивидендов, выплачиваемых работникам предприятия, базу налогообложения не уменьшаем на сумму налоговой социальной льготы (при ее наличии). Ведь такая выплата осуществляется за пределами трудовых отношений.

В разделе I приложения 4ДФ отражаем суммы начисленных/выплаченных привилегированных дивидендов в графах 3а и 3 с признаком дохода «101». В свою очередь, суммы удержанных и уплаченных с них НДФЛ показываем в графах 4а и 4, а ВС — в графах 5а и 5 соответственно.

ЕСВ на сумму привилегированных дивидендов не начисляем. К зарплате они приравнены только для целей обложения НДФЛ и ВС.

Для ЕСВ дивиденды являются выплатами, которые не включаются в фонд оплаты труда (п. 3.35 Инструкции № 5). Кроме того, дивиденды указаны в числе выплат, на которые ЕСВ работодатель не начисляет (п. 14 разд. II Перечня № 1170).

Реинвестируемые дивиденды. Речь о дивидендах, которые начисляются в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юрлицом-резидентом. Они освобождены от обложения НДФЛ п.п. 165.1.18 НКУ, если одновременно выполняются следующие условия:

1) такое начисление никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента;

2) в результате такого начисления увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов.

Важно! Если не выполняются указанные условия (допустим, «поплыли» размеры долей в уставном капитале участников общества в связи с тем, что один из участников захотел получить свои дивиденды на руки), то такие дивиденды следует облагать НДФЛ и ВС как обычные дивиденды. О них пойдет речь далее.

Реинвестируемые дивиденды, не облагаемые НДФЛ, также не являются объектом обложения ВС (п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ).

В разделе I 4ДФ указываем сумму реинвестируемых дивидендов с признаком дохода «142».

ЕСВ при начислении реинвестируемых дивидендов, как и в случае с привилегированными, не взимается (см. выше).

Обычные дивиденды. Это дивиденды, которые нельзя отнести ни к привилегированным, ни к реинвестируемым.

Ставка НДФЛ по ним зависит от системы налогообложения юрлица-эмитента.

Если дивиденды начисляет:

— плательщик налога на прибыль (кроме института совместного инвестирования), то из их суммы удерживаем НДФЛ по ставке 5 % (п.п. 167.5.2 НКУ);

— плательщик единого налога или институт совместного инвестирования, то облагаем их сумму НДФЛ по ставке 9 % (п.п. 167.5.4 НКУ).

Не забываем при начислении обычных дивидендов и об удержании ВС. Ставка единая — 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ).

Дивиденды окончательно облагаются НДФЛ и ВС при их начислении (см. п.п. 170.5.4 НКУ). Таким образом,

Например, предприятие в 2021 году, находясь на общей системе налогообложения, начисляет обычные дивиденды физлицам-участникам за 2019 год, когда предприятие работало на упрощенной системе налогообложения. В этом случае с таких дивидендов удерживаем НДФЛ по ставке 5 %, т. е. по ставке, установленной для плательщика налога на прибыль. ВС удерживаем по ставке 1,5 %.

В разделе I 4ДФ отражаем сумму обычных дивидендов с признаком дохода «109» с указанием соответствующих сумм НДФЛ и ВС.

ЕСВ на обычные дивиденды не начисляем. Причины те же, что и для других видов дивидендов (см. выше).

И еще один важный момент для эмитентов корпоративных прав — плательщиков налога на прибыль. В случае когда получателями дивидендов являются физические лица, авансовый взнос по налогу на прибыль, предусмотренный п.п. 57.1¹.2 НКУ, не уплачивается (см. п.п. 57.1¹.3 этого Кодекса).

Покажем учет начисления и выплаты дивидендов на примере.

Пример 8.1. В апреле 2021 года состоялось общее собрание акционеров общества — плательщика налога на прибыль, на котором было принято и оформлено протоколом решение о начислении и выплате дивидендов акционеру — физическому лицу по итогам работы за 2020 год в сумме 10000 грн.

Отражение в учете операций по начислению и выплате дивидендов представлено в табл. 8.1.

Таблица 8.1. Учет начисления и выплаты дивидендов физическому лицу

8.2. Роялти

Определение

Очень важно правильно определиться с тем, какие выплаты физическим лицам считаются роялти, а какие к ним не относятся.

По своей экономической сути роялти является лицензионным платежом за использование объекта права интеллектуальной собственности, который уплачивается периодически. Обычно их размер зависит от объемов производства или реализации продукции (работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 1108 и 1109 ГКУ,

Права на использование объектов авторского права передают по авторскому договору (ст. 31 Закона об авторском праве).

Договор по распоряжению имущественными правами интеллектуальной собственности должен быть заключен в письменной форме (ч. 2 ст. 1107 ГКУ). В случае несоблюдения письменной формы такой договор признается ничтожным. И только в прямо предусмотренных законом случаях договор может заключаться в устной форме.

НКУ в п.п. 14.1.225 определяет роялти как любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности, а именно на любые литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, другие аудиовизуальные произведения, любые права, охраняемые патентом, любые зарегистрированные торговые марки (знаки на товары и услуги), права интеллектуальной собственности на дизайн, секретный чертеж, модель, формулу, процесс, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Кроме того, НКУ определяет перечень платежей, которые нельзя отнести к роялти. Так, не считаются роялти платежи, полученные:

— как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование «конечным потребителем»);

— за приобретение экземпляров (копий) объектов интеллектуальной собственности, в том числе в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления или для перепродажи такого экземпляра (копии);

— за приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или на которых содержатся объекты права интеллектуальной собственности, в пользование, владение и/или распоряжение лица;

— за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия передачи прав на объект права интеллектуальной собственности предоставляют право лицу, которое получает такие права, продать или осуществить отчуждение другим способом права интеллектуальной собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), кроме случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины;

— за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем.

Таким образом,

Например, применительно к компьютерным программам роялти является платеж за право на использование авторского права на компьютерную программу, в частности, право на воспроизведение и продажу программы в коммерческих целях. Иначе говоря, роялти — это плата не за пользование компьютерной программой (материальным воплощением результата интеллектуального труда), а за пользование имущественными правами на такую программу. При этом если к предприятию переходят исключительные имущественные права на компьютерную программу, позволяющие продавать (или отчуждать другим способом) такое право другим лицам, то платеж не считается роялти, а расценивается как приобретение нематериального актива.

А теперь давайте разберемся с тем, как нужно облагать доходы физлица, если вы классифицировали выплату за использование объекта интеллектуальной собственности как роялти.

Налогообложение роялти

НДФЛ и ВС. Для целей обложения НДФЛ роялти относятся к пассивным доходам (п.п. 14.1.268 НКУ) и включаются в налогооблагаемый доход физлица на основании пп. 164.2.8 и 164.2.3 этого Кодекса.

Также из суммы роялти удерживаем ВС по ставке 1,5 % (пп. 1.2 и 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ).

Налоговым агентом плательщика налога при начислении/выплате в его пользу роялти является субъект хозяйственной деятельности (юрлицо или физлицо-предприниматель), который начислил/выплатил такой доход.

В разделе I приложения 4ДФ Объединенной отчетности такой налоговый агент отражает сумму начисленного/выплаченного роялти в графах 3а и 3 с признаком дохода «103». В свою очередь, суммы удержанного/уплаченного НДФЛ показывают в графах 4а и 4, а ВС — в графах 5а и 5 соответственно.

ЕСВ. ЕСВ на роялти не начисляют. Поясним.

В базу начисления ЕСВ включаются, в частности, вознаграждения за выполнение работ (предоставление услуг) на основании гражданско-правовых договоров. Роялти выплачиваются по лицензии, лицензионному или авторскому договору о передаче прав на использование объекта права интеллектуальной собственности. Такие договоры не являются договорами выполнения работ (предоставления услуг). В связи с этим роялти не включаются в базу начисления ЕСВ.

Соглашаются с тем, что на роялти ЕСВ не начисляется, и налоговики в разъяснении, размещенном в подкатегории 201.03 БЗ. Они ссылаются на п. 9 разд. I Перечня № 1170, в соответствии с которым не облагается ЕСВ вознаграждение, выплачиваемое:

— по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства. Исключение составляют (т. е. на них начисляют ЕСВ) гонорары штатным работникам редакций средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и/или оплата их труда, которая начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

— за открытия, изобретения, рационализаторские предложения и их использование.

Вместе с тем будьте осторожны, если заключен договор о создании на заказ и использовании объекта права интеллектуальной собственности (ст. 1112 ГКУ). Налоговики могут отнести его к обычным гражданско-правовым договорам на выполнение работ или предоставление услуг (см. письмо ГФСУ от 29.09.2014 г. № 4238/6/99-99-17-03-01-16). И как следствие, будут настаивать на начислении ЕСВ на выплаты по такому договору.

Проиллюстрируем, как начисление и выплата роялти физлицу отражаются в учете предприятия, на примере.

Пример 8.2. Предприятие заключило с физлицом — собственником торговой марки договор на право ее использования в целях сбыта продукции. В апреле 2021 года согласно договору физическому лицу было выплачено вознаграждение за право использования торговой марки — роялти в сумме 15000 грн.

Таблица 8.2. Учет начисления и выплаты роялти