Виплачуємо пасивні доходи

8.1. Дивіденди

Організаційні моменти

У законодавстві України є декілька визначень терміна «дивіденди». Так, у ст. 116 ЦКУ і ст. 167 ГКУ йдеться про дивіденди як про частину прибутку, що отримується учасником від діяльності господарського товариства.

Податкове поняття дивідендів визначено п.п. 14.1.49 ПКУ. Відповідно до його норм дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, на користь власника таких корпоративних прав у зв’язку з розподілом частини прибутку юрособи, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Розглянемо загальні правила виплати дивідендів.

Порядок і періодичність виплати. Порядок розподілу прибутку та виплати дивідендів регламентується як законодавством, так і установчими документами, а також іншими локальними актами товариства.

Рішення про виплату дивідендів приймають на загальних зборах учасників товариства. Оформляють його протоколом.

У зв’язку із цим виникає запитання: коли ж слід нараховувати в обліку дивіденди учасникам? Найлогічніша відповідь —

Такої ж думки дотримуються й податківці у своїх роз’ясненнях (див. за посиланням: www.visnuk.com.ua/ru/publication/100004440-dividendi-narakhuvannya-viplata-oblik).

В акціонерних товариствах (далі — АТ) дивіденди виплачуються за результатами року (див. ч. 2 ст. 30 Закону про АТ). У товариствах з обмеженою та додатковою відповідальністю (далі — ТОВ і ТДВ) дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, кратний кварталу, якщо інше не передбачено статутом (ч. 3 ст. 26 Закону про ТОВ).

Форма виплати. АТ виплачують дивіденди виключно в грошовій формі (ч. 1 ст. 30 Закону про АТ).

Що стосується ТОВ і ТДВ, то виплата дивідендів їх учасникам здійснюється грошовими коштами, якщо інше не встановлено одностайним рішенням загальних зборів учасників (ч. 2 ст. 26 Закону про ТОВ).

Строк виплати дивідендів. Для АТ строки виплати дивідендів установлені ч. 2 ст. 30 Закону про АТ. Згідно із цією нормою дивіденди мають бути виплачені:

— за простими акціями — у строк, що не перевищує 6 місяців з дня прийняття зборами акціонерів рішення про виплату дивідендів;

— за привілейованими акціями — у строк, що не перевищує 6 місяців після закінчення звітного року.

Якщо загальними зборами прийнято рішення про виплату дивідендів у коротший строк, виплата здійснюється у строк, установлений загальними зборами.

Виплата дивідендів ТОВ і ТДВ здійснюється у строк не більше 6 місяців з дня прийняття рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників (ч. 4 ст. 26 Закону про ТОВ).

Дивіденди готівкою. Можливість виплати дивідендів готівкою залежить від організаційно-правової форми підприємства-емітента.

Що стосується АТ, то виплачувати дивіденди готівкою їм заборонено. Адже для таких підприємств виплата дивідендів безпосередньо акціонерам (без застосування депозитарної системи) передбачається тільки двома способами:

1) на банківський рахунок акціонера;

2) поштовим переказом.

Таке правило для АТ при виплаті дивідендів установлено п. 3 розд. II Порядку № 391.

А як щодо підприємств інших організаційно-правових форм, наприклад, ТОВ? Чинне законодавство не обмежує їх у формах виплати дивідендів. Тому вони можуть обрати як безготівкову, так і готівкову форми виплати.

Увага! Виплачувати дивіденди готівкою можна лише в межах обмежень, установлених для розрахунків з фізичними особами п. 6 Положення № 148. Виходячи з його норм

Те, що готівкові обмеження поширюються на виплату дивідендів, неодноразово підкреслювали й податківці (див. консультацію з підкатегорії 109.13 БЗ і роз’яснення ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.03.2021 р.*).

* Див. за посиланням: officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/460439.html.

Оподаткування дивідендів

Податкове законодавство відносить дивіденди до пасивних доходів (п.п. 14.1.268 ПКУ). Правила обкладання дивідендів ПДФО встановлює п. 170.5 ПКУ.

Податковим агентом платника податку при нарахуванні дивідендів на його користь є резидент — емітент корпоративних прав (див. п.п. 170.5.1 ПКУ).

З метою оподаткування доходів фізосіб розд. IV ПКУ виокремлює такі види дивідендів:

— привілейовані;

— реінвестовані;

— звичайні.

Розглянемо кожен з перелічених видів дивідендів.

Привілейовані дивіденди. До них належать дивіденди, нараховані платнику податків за акціями або іншими корпоративними правами, які мають:

— статус привілейованих;

— інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку.

Для цілей оподаткування п.п. 170.5.3 ПКУ прирівнює такі дивіденди до заробітної плати. Отже,

Важливо! При розрахунку ПДФО з таких дивідендів, що виплачуються працівникам підприємства, базу оподаткування не зменшуємо на суму податкової соціальної пільги (за її наявності). Адже така виплата здійснюється за межами трудових відносин.

У розділі I додатка 4ДФ відображаємо суми нарахованих/виплачених привілейованих дивідендів у графах 3а і 3 з ознакою доходу «101». У свою чергу, суми утриманих і сплачених з них ПДФО показуємо в графах 4а і 4, а ВЗ — у графах 5а і 5 відповідно.

ЄСВ на суму привілейованих дивідендів не нараховуємо. До зарплати вони прирівняні тільки для цілей обкладення ПДФО і ВЗ. Для ЄСВ дивіденди є виплатами, які не включаються до фонду оплати праці (п. 3.35 Інструкції № 5). Крім того, дивіденди зазначені серед виплат, на які ЄСВ роботодавець не нараховує (п. 14 розд. II Переліку № 1170).

Реінвестовані дивіденди. Ідеться про дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою-резидентом. Вони звільнені від обкладення ПДФО п.п. 165.1.18 ПКУ, якщо одночасно виконуються такі умови:

1) таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента;

2) у результаті такого нарахування збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Важливо! Якщо не виконуються зазначені умови (припустимо, «попливли» розміри часток у статутному капіталі учасників товариства у зв’язку з тим, що один з учасників захотів отримати свої дивіденди на руки), то такі дивіденди слід обкладати ПДФО і ВЗ як звичайні дивіденди. Про них і йтиметься далі.

Реінвестовані дивіденди, які не обкладаються ПДФО, також не є об’єктом обкладення ВЗ (п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

У розділі I 4ДФ зазначаємо суму реінвестованих дивідендів з ознакою доходу «142».

ЄСВ при нарахуванні реінвестованих дивідендів, як і у випадку з привілейованими, не справляється (див. вище).

Звичайні дивіденди. Це дивіденди, які не можна віднести ані до привілейованих, ані до реінвестованих.

Ставка ПДФО за ними залежить від системи оподаткування юрособи-емітента.

Якщо дивіденди нараховує:

— платник податку на прибуток (окрім інституту спільного інвестування), то з їх суми утримуємо ПДФО за ставкою 5 % (п.п. 167.5.2 ПКУ);

— платник єдиного податку або інститут спільного інвестування, то обкладаємо їх суму ПДФО за ставкою 9 % (п.п. 167.5.4 ПКУ).

Не забуваємо при нарахуванні звичайних дивідендів і про утримання ВЗ. Ставка — 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Дивіденди остаточно обкладаються ПДФО і ВЗ при їх нарахуванні (див. п.п. 170.5.4 ПКУ). Таким чином,

Наприклад, підприємство у 2021 році, перебуваючи на загальній системі оподаткування, нараховує звичайні дивіденди фізособам-учасникам за 2019 рік, коли підприємство працювало на спрощеній системі оподаткування. У цьому випадку з таких дивідендів утримуємо ПДФО за ставкою 5 %, тобто за ставкою, встановленою для платника податку на прибуток. ВЗ утримуємо за ставкою 1,5 %.

У розділі I 4ДФ відображаємо суму звичайних дивідендів з ознакою доходу «109» із зазначенням відповідних сум ПДФО і ВЗ.

ЄСВ на звичайні дивіденди не нараховуємо. Причини ті самі, що й для інших видів дивідендів (див. вище).

І ще один важливий момент для емітентів корпоративних прав — платників податку на прибуток. У разі коли одержувачами дивідендів є фізичні особи, авансовий внесок з податку на прибуток, передбачений п.п. 57.1¹.2 ПКУ, не сплачується (див. п.п. 57.1¹.3 цього Кодексу).

Покажемо облік нарахування та виплати дивідендів на прикладі.

Приклад 8.1. У квітні 2021 року відбулися загальні збори акціонерів товариства — платника податку на прибуток, на якому було прийнято й оформлено протоколом рішення про нарахування та виплату дивідендів акціонеру — фізичній особі за підсумками роботи за 2020 рік у сумі 10000 грн.

Відображення в обліку операцій з нарахування і виплати дивідендів наведено в табл. 8.1.

Таблиця 8.1. Облік нарахування та виплати дивідендів фізичній особі

8.2. Роялті

Визначення

Дуже важливо правильно визначитися з тим, які виплати фізичним особам вважаються роялті, а які до них не належать.

За своєю економічною суттю роялті є ліцензійним платежем за використання об’єкта права інтелектуальної власності, який сплачується періодично. Зазвичай їх розмір залежить від обсягів виробництва або реалізації продукції (робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності.

Відповідно до ст. 1108 і 1109 ЦКУ

Права на використання об’єктів авторського права передають за авторським договором (ст. 31 Закону про авторське право).

Договір за розпорядженням майновими правами інтелектуальної власності має бути укладений у письмовій формі (ч. 2 ст. 1107 ЦКУ). У разі недотримання письмової форми такий договір визнається нікчемним. І тільки в прямо передбачених законом випадках договір може укладатися в усній формі.

ПКУ в п.п. 14.1.225 визначає роялті як будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- або телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари та послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, право інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Крім того, ПКУ визначає перелік платежів, які не можна віднести до роялті. Так, не вважаються роялті платежі, отримані:

— як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

— за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

— за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких утілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, в користування, володіння та/або розпорядження особи;

— за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження іншим способом права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

— за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Таким чином,

Наприклад, стосовно комп’ютерних програм роялті є платіж за право на використання авторського права на комп’ютерну програму, зокрема, право на відтворення та продаж програми в комерційних цілях. Інакше кажучи, роялті — це плата не за користування комп’ютерною програмою (матеріальним утіленням результату інтелектуальної праці), а за користування майновими правами на таку програму. При цьому якщо до підприємства переходять виключні майнові права на комп’ютерну програму, що дозволяють продавати (або відчужувати іншим способом) таке право іншим особам, то платіж не вважається роялті, а розцінюється як придбання нематеріального активу.

А тепер давайте розберемося з тим, як потрібно оподатковувати доходи фізособи, якщо ви класифікували виплату за використання об’єкта інтелектуальної власності як роялті.

Оподаткування роялті

ПДФО і ВЗ. Для цілей обкладення ПДФО роялті належать до пасивних доходів (п.п. 14.1.268 ПКУ) і включаються до оподатковуваного доходу фізособи на підставі пп. 164.2.8 і 164.2.3 цього Кодексу.

Також із суми роялті утримуємо ВЗ за ставкою 1,5 % (пп. 1.2 і 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Податковим агентом платника податку при нарахуванні/виплаті на його користь роялті є суб’єкт господарської діяльності (юрособа або фізособа-підприємець), який нарахував/виплатив такий дохід.

У розділі I додатка 4ДФ Об’єднаної звітності такий податковий агент відображає суму нарахованого/виплаченого роялті в графах 3а і 3 з ознакою доходу «103». У свою чергу, суми утриманого/сплаченого ПДФО показують у графах 4а і 4, а ВЗ — у графах 5а і 5 відповідно.

ЄСВ. ЄСВ на роялті не нараховують. Пояснимо.

До бази нарахування ЄСВ включаються, зокрема, винагороди за виконання робіт (надання послуг) на підставі цивільно-правових договорів. Роялті виплачуються за ліцензією, ліцензійним або авторським договором про передачу прав на використання об’єкта права інтелектуальної власності. Такі договори не є договорами виконання робіт (надання послуг). У зв’язку із цим роялті не включаються до бази нарахування ЄСВ.

Погоджуються з тим, що на роялті ЄСВ не нараховується, і податківці в роз’ясненні, розміщеному в підкатегорії 201.03 БЗ. Вони посилаються на п. 9 розд. I Переліку № 1170, відповідно до якого не оподатковується ЄСВ винагорода, що виплачується:

— за авторським договором на створення і використання творів науки, літератури та мистецтва. Виняток становлять (тобто на них нараховують ЄСВ) гонорари штатним працівникам редакцій засобів масової інформації, видавництв, установ мистецтва та/або оплата їх праці, яка нараховується за ставками (розцінками) авторської (постановочної) винагороди;

— за відкриття, винаходи, раціоналізаторські пропозиції та їх використання.

Водночас будьте обережними, якщо укладено договір про створення на замовлення і використання об’єкта права інтелектуальної власності (ст. 1112 ЦКУ). Податківці можуть віднести його до звичайних цивільно-правових договорів на виконання робіт або надання послуг (див. лист ДФСУ від 29.09.2014 р. № 4238/6/99-99-17-03-01-16). І як наслідок, наполягатимуть на нарахуванні ЄСВ на виплати за таким договором.

Проілюструємо, як нарахування і виплата роялті фізособі відображаються в обліку підприємства, на прикладі.

Приклад 8.2. Підприємство уклало з фізособою — власником торговельної марки договір на право її використання в цілях збуту продукції. У квітні 2021 року згідно з договором фізичній особі було виплачено винагороду за право використання торговельної марки — роялті в сумі 15000 грн.

Таблиця 8.2. Облік нарахування та виплати роялті