Выплачиваем доходы иностранцам

13.1. Налоговый статус иностранного гражданина

Согласно п. 6 ст. 1 Закона № 3773 иностранец — это лицо, которое не имеет гражданства Украины и является гражданином (подданным) другого государства или государств.

Для налогообложения доходов иностранца с источником происхождения из Украины (далее — украинские доходы) важно понимать налоговый статус иностранного гражданина: резидент он или нерезидент. Определять такой статус должен налоговый агент на основании критериев, прописанных в пп. 14.1.122 и 14.1.213 НКУ. Рассмотрим их.

Так, для целей налогообложения физическое лицо считается резидентом Украины, если в отношении него справедливо хотя бы одно из приведенных утверждений (п.п. 14.1.213 НКУ):

— физлицо постоянно проживает в Украине. Узнать сведения о месте жительства или месте пребывания лица можно из одного из следующих документов (абзац девятый ст. 3 Закона № 1382):

1) паспорта гражданина Украины;

2) временного удостоверения гражданина Украины;

3) вида на постоянное проживание;

4) вида на временное проживание;

5) удостоверения беженца;

6) удостоверения лица, нуждающегося в дополнительной защите;

7) удостоверения лица, которому предоставлена временная защита;

— физлицо постоянно проживает и в Украине, и в иностранном государстве, но имеет более тесные личные либо экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. Достаточным (но не исключительным) условием определения местонахождения центра жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его семьи или его регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности;

— физлицо постоянно проживает и в Украине, и в иностранном государстве либо у него нет постоянного места проживания ни в одном из государств, однако оно в течение периода или периодов налогового года находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда).

При этом в консультации из подкатегории 103.18 БЗ налоговики уточняют, что вид на постоянное проживание в Украине не является документом, подтверждающим факт проживания иностранца на территории Украины более 183 дней. Это всего лишь разрешение на постоянное проживание. А факт пребывания в Украине более 183 дней должен быть подтвержден на основании других документов.

Такими документами являются: паспортный документ и/или иммиграционная карточка, другие документы, на основании которых иностранец временно (постоянно) проживает в Украине, а также документы, подтверждающие право собственности (пользования) на жилье, определенное им как место временного (постоянного) проживания в Украине (см. другое разъяснение из подкатегории 103.18 БЗ);

— физлицо — гражданин Украины.

В этом случае оно считается гражданином Украины, не имеющим права на зачет налогов, уплаченных за рубежом, предусмотренный НКУ или нормами международных соглашений;

— физлицо зарегистрировано как самозанятое лицо.

В случае когда физическое лицо является лицом без гражданства, его статус определяют согласно нормам международного права.

Если иностранец не подпадает ни под одно из «резидентских» утверждений, он является нерезидентом (п.п. «в» п.п. 14.1.122 НКУ).

13.2. Облагаем доходы нерезидента: основные правила

НДФЛ. Если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом-юрлицом или самозанятым лицом, такой резидент является налоговым агентом нерезидента в отношении этих доходов (п.п. 170.10.3 НКУ).

Облагать доходы нерезидентов п.п. 170.10.1 НКУ требует по правилам и ставкам, определенным для резидентов, но с учетом особенностей, установленных отдельными нормами разд. IV НКУ для нерезидентов. Об этих особенностях мы поговорим чуть позже.

Сейчас же отметим следующее: если международным договором об избежании двойного налогообложения, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем те, что предусмотрены НКУ, то применяют правила международного договора (п. 3.2 НКУ).

Важно! Налоговый агент вправе применять правила международного договора (двусторонней Конвенции), только если нерезидент предоставляет налоговому агенту (абзац второй п. 103.2 НКУ):

— справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключена такая Конвенция. Эту справку выдает компетентный (уполномоченный) орган страны нерезидента, определенный международным договором, по форме, утвержденной согласно законодательству такой страны. Помните, что она действует только в течение того календарного года, в котором выдана;

— другие документы, если это предусмотрено соответствующей Конвенцией.

При этом п. 103.8 НКУ разрешает применять нормы международного договора при выплате доходов нерезиденту в отчетном (налоговом) году в случае предоставления им справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год).

Однако по окончании отчетного (налогового) года в обязательном порядке нужно получить от нерезидента соответствующую справку за этот год.

Правда, есть исключения. Так, не требуют легализации официальные документы стран — участниц Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61 г., удостоверенные апостилем, проставленным уполномоченным органом страны, в которой составлен документ.

Кроме того, не требуют ни легализации, ни удостоверения апостилем документы, выданные странами — участницами двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах, а также документы стран — участниц многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22.01.93 г. Об этом говорили налоговики в письме ГНСУ от 20.07.2012 г. № 12968/6/12-0016 (ср. ).

Но будьте бдительны! Не всегда наличие двустороннего договора о правовой помощи освобождает от легализации всех официальных иностранных документов. Порядок применения таких договоров разъяснял Минюст в письмах от 11.05.2010 г. № 26-26/291 и от 29.11.2012 г. № 11891-0-4-12/12.2.

Иностранец — получатель дохода не предоставил справку о том, что он — резидент страны, с которой заключен договор об избежании двойного налогообложения? Тогда доходы, выплачиваемые такому нерезиденту, придется обложить по правилам и ставкам, установленным НКУ (см. подраздел 13.3).

Помните: независимо от того, по каким правилам (украинским или международным) налоговый агент будет облагать доход нерезидента, он обязан отразить в приложении 4ДФ сумму такого дохода с соответствующим признаком, а также сумму удержанного НДФЛ. Для этого предприятию потребуется получить от иностранца его регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов (ст. 70 НКУ и п. 2 разд. IV Положения № 822).

Обратите внимание!

ВС. В соответствии с п.п. 1.1 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ и п.п. 162.1.2 НКУ физлица-нерезиденты, получающие доходы с источником происхождения из Украины, являются плательщиками ВС. При этом нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения применить к этому сбору не получится.

Удерживают ВС с сумм, включаемых в налогооблагаемый доход для целей НДФЛ. Ставка ВС стандартная — 1,5 %.

Ответственным за начисление ВС и уплату его в бюджет является юридическое лицо или физлицо-предприниматель, выплачивающее доход.

ЕСВ. Специальных «иностранных» норм в Законе № 2464 нет. Согласно положениям этого Закона субъекты хозяйствования, которые выплачивают заработную плату или вознаграждение по ГПД за выполненные работы (предоставленные услуги) обычным физлицам, являются плательщиками ЕСВ. При этом о резидентском статусе физлица в них ни слова. То есть подразумевается, что Закон № 2464 устанавливает одинаковые «правила игры» для всех физлиц, если выплачиваемый страхователем украинский доход попадает в базу начисления ЕСВ. На это указывают и консультации фискалов из подкатегории 201.03 БЗ.

Но одно исключение все же есть. Если доход выплачивается резидентом Украины физлицу-нерезиденту, осуществляющему предпринимательскую деятельность в сфере кинематографии не на территории Украины, такая выплата не является объектом начисления ЕСВ (п. 1² разд. VIII Закона № 2464).

Далее расскажем об особенностях налогообложения отдельных украинских доходов нерезидентов в случаях, если положения международных договоров не применяются.

13.3. Особенности налогообложения отдельных доходов

Зарплата

На сумму заработной платы нерезидента необходимо начислить ЕСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). Ставка ЕСВ для обычных работодателей — 22 %. Информацию о начисленных суммах зарплаты и суммах ЕСВ отражают в приложении Д1.

Заработную плату, начисленную нерезиденту, облагают НДФЛ и ВС по общим правилам, установленным разд. IV и п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Правда, исходя из положений п.п. 169.3.4 НКУ это не касается случаев применения налоговой социальной льготы (далее — НСЛ). Так, согласно этой норме предоставление НСЛ прекращается с месяца, следующего за месяцем утраты физлицом статуса резидента. А раз физлицо утрачивает статус резидента, оно становится нерезидентом (п.п. «в» п.п. 14.1.122 НКУ). Из этого следует, что к зарплате нерезидента применить НСЛ нельзя.

Хотя, как ни странно, налоговики иного мнения на этот счет. Так, в своей консультации из подкатегории 103.08.04 БЗ они заявляют, что в случае наличия у иностранца официального разрешения на трудоустройство и заключения трудового договора (контракта) с работодателем-резидентом он имеет право на НСЛ при условии выполнения требований ст. 169 НКУ. Однако, на наш взгляд, такой подход может применяться только в том случае, когда иностранец получает статус резидента (например, в связи с пребыванием на территории Украины более 183 дней в году).

Зарплату нерезидента облагают по стандартным ставкам: НДФЛ — 18 %, ВС — 1,5 %.

Вы начисляете зарплату работнику-иностранцу в иностранной валюте? В этом случае для целей обложения НДФЛ и ВС ее необходимо пересчитать в гривни по валютному курсу НБУ, действующему на момент начисления (получения) зарплаты (п. 164.4 НКУ).

В приложении 4ДФ зарплату нерезидента следует показать с признаком дохода «101».

Вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги)

Сумма вознаграждения, выплаченная иностранцу, попадет в базу начисления ЕСВ на основании п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464. Облагают ее по ставке 22 %.

Информацию о начисленных суммах вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) по ГПД и суммах ЕСВ, начисленных на такое вознаграждение, отражают в приложении Д1 Объединенной отчетности.

Подпадет вознаграждение, начисленное (выплаченное) нерезиденту по ГПД, и под обложение НДФЛ и ВС (п.п. 164.2.2, п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Облагают такие доходы по правилам и ставкам, установленным НКУ для резидентов*.

* См. подраздел 10.2.

Напомним: ставка НДФЛ для такого случая составляет 18 %, а ВС — 1,5 %.

В разделе І приложения 4ДФ вознаграждение по ГПД отражают с признаком дохода «102».

Доход от продажи недвижимости

В целом для обложения НДФЛ и ВС доходов нерезидента от продажи недвижимости применяют «резидентские» правила, установленные ст. 172 НКУ**.

** О них подробно см. в подразделе 5.2.

Так, к необлагаемым объектам недвижимости согласно п. 172.1 НКУ относятся: жилой дом, квартира или их часть, комната, садовый (дачный) дом (включая объект незавершенного строительства таких объектов, земельный участок, на котором расположены такие объекты, хозяйственно-бытовые сооружения и строения, расположенные на таком земельном участке), а также земельный участок, не превышающий норму бесплатной передачи, определенную ст. 121 ЗКУ.

Доход от продажи (обмена) таких объектов недвижимости не чаще одного раза в течение отчетного налогового года не облагается при условии, что имущество находилось в собственности налогоплательщика более 3 лет или было унаследовано им.

Очередность продаж объектов недвижимого имущества в отчетном году указывает физлицо, которое продает такие объекты (см. разъяснение из подкатегории 103.21 БЗ). Для налогового агента желательно, чтобы эта информация была зафиксирована на бумаге (например, в отдельном заявлении или в договоре купли-продажи).

Если приобретаемый у физлица-нерезидента объект недвижимости под освобождающие критерии не подпадает, доход нерезидента от такой операции придется обложить НДФЛ и ВС. При этом, как мы уже сказали, в целом тут работают общие «резидентские» правила налогообложения.

Так, сумму дохода, полученного нерезидентом, определяют исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже (п. 172.3 НКУ):

— оценочной стоимости такого объекта, рассчитанной модулем электронного определения оценочной стоимости Единой базы данных отчетов об оценке, или

— рыночной стоимости такого объекта, определенной субъектом оценочной деятельности (оценщиком) в соответствии с законодательством и указанной в отчете об оценке, зарегистрированном в Единой базе данных отчетов об оценке.

Обратите внимание:

Ставка ВС составляет 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ)

В разделе І приложения 4ДФ как облагаемый, так и необлагаемый доход от продажи недвижимости покупатель — налоговый агент отражает с признаком дохода «104».

А вот о ЕСВ беспокоиться совсем не стоит: доход от продажи недвижимого имущества не попадает в базу начисления этого взноса.

Доход от продажи движимого имущества

Здесь тоже в основном действуют «резидентские» правила обложения дохода от продажи движимого имущества, установленные ст. 173 НКУ*. Единственное отличие — ставка НДФЛ. Но эту особенность мы оставим на конец, а вначале вспомним основные правила обложения такого дохода НДФЛ и ВС.

* О них вы можете прочесть в разделе 3.

Если нерезидент впервые в отчетном году продает принадлежащий ему легковой автомобиль и/или мотоцикл, и/или мопед, то полученный им доход от продажи не подлежит налогообложению (п. 173.2 НКУ). Причем обратите внимание: правило «первой продажи» применяется к каждому из приведенных видов транспортных средств отдельно. Так, если нерезидент первый раз в течение года продает, например, легковой автомобиль, а до этого уже получал доход от продажи, скажем, мотоцикла, облагать доход от продажи такой «легковушки» не нужно (см. разъяснение из подкатегории 103.22 БЗ).

Если в течение отчетного налогового года физическое лицо продает два и более легковых автомобиля и/или мотоцикла, и/или мопеда, то налогообложению подлежит доход от второй и последующих продаж. Информацию об очередности продаж продавец должен указать в договоре или в отдельном заявлении (п. 173.3 НКУ).

Как определить налогооблагаемый доход, «знает» п. 173.1 НКУ. Так, в случае реализации легкового автомобиля, мопеда, мотоцикла такой доход определяют исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже (по выбору плательщика налога):

— среднерыночной стоимости соответствующего транспортного средства (см. по ссылке: me.gov.ua/VehicleS/CalculatePrice) или

— рыночной стоимости соответствующего транспортного средства, определенной согласно закону.

А вот доход от продажи других объектов движимого имущества определяют исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже их оценочной стоимости.

Учтите: ставка НДФЛ для дохода от продажи движимого имущества нерезидента составляет 18 % (пп. 167.1 и 173.6 НКУ). Пониженная 5-процентная ставка ни для каких случаев реализации движимого имущества нерезидентом не предусмотрена.

Кроме того, такой доход облагают ВС по стандартной ставке 1,5 %.

В приложении 4ДФ доход от продажи движимого имущества (как облагаемый, так и необлагаемый) отражают с признаком дохода «105»**.

** Но если оценочная стоимость имущества не определялась, налогооблагаемый доход показывают с признаком «127».

А вот базой начисления ЕСВ такой доход не является.

Доход от аренды недвижимости

Хотите взять в аренду находящуюся на территории Украины недвижимость, которая принадлежит нерезиденту? Пожалуйста! Но учтите: сдавать ее он вправе исключительно через уполномоченных лиц. Таковыми могут быть либо ФЛП-резиденты, либо юрлица-резиденты (п.п. 170.1.3 НКУ). Свои представительские функции они выполняют на основании письменного договора. Таким договором может быть, в частности, договор поручения (см. гл. 68 ГКУ).

В этом случае предприятие-арендатор будет перечислять арендную плату представителю нерезидента. Такой представитель, в свою очередь, является налоговым агентом по арендным доходам. Ему-то и предстоит начислить, удержать и уплатить НДФЛ и ВС в бюджет от имени и за счет доходов нерезидента-арендодателя, поскольку доход от предоставления имущества в аренду включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица на основании п.п. 164.2.5 НКУ.

Именно представитель нерезидента отразит выплаченный физлицу доход в приложении 4ДФ с признаком «196».

Интересный момент! Если ваше предприятие арендует «нерезидентскую» недвижимость через уполномоченного ФЛП, вам необходимо отразить перечисленный ему доход в приложении 4ДФ с признаком «157». На этом настаивают налоговики в консультации из подкатегории 103.25 БЗ.

Также обратите внимание:

На это налоговики указывают в разъяснении из подкатегории 103.18 БЗ. То есть без посредника в такой ситуации не обойтись.

А что с ЕСВ? Поскольку отношения, возникающие при заключении договора аренды, не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг, ЕСВ на арендные доходы начислять не нужно (см. разъяснение из подкатегории 201.03 БЗ).

Доход от аренды движимого имущества

Такой доход нерезидента облагают НДФЛ и ВС по общим правилам, установленным для физических лиц — резидентов*.

* См. подраздел 1.1.

Сумму арендной платы, начисленной (выплаченной) нерезиденту по договору аренды, облагают НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %.

В приложении 4ДФ сумму дохода от предоставления в аренду движимого имущества (арендную плату) следует отражать с признаком «127» (см. разъяснение из подкатегории 103.25 БЗ).

ЕСВ на арендные доходы начислять не нужно (см. консультацию, приведенную в подкатегории 201.03 БЗ).

Дивиденды

Порядок налогообложения дивидендов, выплаченных нерезидентам, соответствует «резидентскому» (п.п. 170.10.1 НКУ)** и зависит от вида дивидендов. Напомним основные правила.

** Подробно этот порядок изложен в подразделе 8.1.

Так, НДФЛ не облагают реинвестируемые дивиденды, т. е. дивиденды в виде акций (долей, паев), не изменяющие пропорций (долей) участия всех акционеров (участников) в уставном фонде и увеличивающие уставный фонд эмитента на их совокупную номинальную стоимость (п.п. 165.1.18 НКУ). То же касается и ВС (п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ).

Вместе с тем такие доходы все равно необходимо отразить в приложении 4ДФ с признаком «142».

Если же дивиденды выплачиваются по акциям (другим корпоративным правам), которые являются привилегированными или имеют другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов либо суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога, для целей налогообложения их приравнивают к заработной плате. На это указывает п.п. 170.5.3 НКУ.

Соответственно с таких дивидендов необходимо удержать НДФЛ по ставке 18 %, ВС по ставке 1,5 % и отразить сумму начисленного дохода в приложении 4ДФ с признаком «101».

Другие виды дивидендов, не упомянутые выше (обычные дивиденды), облагают НДФЛ и ВС на основании п.п. 164.2.8 и п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Ставки такие же, как и для резидентов.

Так, обычные дивиденды облагают НДФЛ по ставкам:

— 5 % — если налоговый агент — плательщик налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования) (п.п. 167.5.2 НКУ);

— 9 % — если их начисляет неплательщик налога на прибыль либо институт совместного инвестирования (п.п. 167.5.4 НКУ).

ВС из суммы таких дивидендов удерживают по стандартной ставке 1,5 %.

В приложении 4ДФ обычные дивиденды отражают с признаком дохода «109».

ЕСВ на сумму дивидендов не начисляют.

Роялти

Для нерезидента роялти, выплачиваемые резидентом Украины, — это налогооблагаемый доход (п.п. «а» п.п. 14.1.54 и п.п. 164.2.8 НКУ), а значит, из него нужно удержать НДФЛ и ВС. Делают это по «резидентским» правилам*, поскольку никаких «нерезидентских» особенностей для этого случая в НКУ не предусмотрено.

* О них подробно — в подразделе 8.2 на с.57.

Ставка НДФЛ — 18 % (п.п. 167.5.1 НКУ), ВС — 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

В приложении 4ДФ доход в виде роялти отражают с признаком дохода «103».

ЕСВ на роялти не начисляют (см. подкатегорию 201.03 БЗ).

Для наглядности информацию о ставках НДФЛ, ЕСВ и ВС, применяемых к наиболее распространенным украинским доходам нерезидентов, обобщим в табл. 13.1.

Таблица 13.1. Налогообложение украинских доходов нерезидентов