Виплачуємо доходи іноземцям

13.1. Податковий статус іноземного громадянина

Згідно з п. 6 ст. 1 Закону № 3773 іноземець — це особа, яка не має громадянства України і є громадянином (підданим) іншої держави або держав.

Для оподаткування доходів іноземця із джерелом походження з України (далі — українські доходи) важливо розуміти податковий статус іноземного громадянина: резидент він чи нерезидент. Визначати такий статус повинен податковий агент на підставі критеріїв, прописаних у пп. 14.1.122 і 14.1.213 ПКУ. Розглянемо їх.

Так, для цілей оподаткування фізична особа вважається резидентом України, якщо щодо неї справедливе хоча б одне з наведених тверджень (п.п. 14.1.213 ПКУ):

— фізособа постійно проживає в Україні. Отримати відомості про місце проживання або місце перебування особи можна з одного з таких документів (абзац дев’ятий ст. 3 Закону № 1382):

1) паспорта громадянина України;

2) тимчасового посвідчення громадянина України;

3) посвідки на постійне проживання;

4) посвідки на тимчасове проживання;

5) посвідчення біженця;

6) посвідчення особи, яка потребує додаткового захисту;

7) посвідчення особи, якій надано тимчасовий захист;

— фізична особа постійно проживає і в Україні, і в іноземній державі, але має більш тісні особисті або економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності;

— фізична особа постійно проживає і в Україні, і в іноземній державі або в неї немає постійного місця проживання в жодній з держав, проте вона протягом періоду або періодів податкового року перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду і від’їзду).

При цьому в консультації з підкатегорії 103.18 БЗ податківці уточнюють, що посвідка на постійне проживання в Україні не є документом, що підтверджує факт проживання іноземця на території України більше 183 днів. Це всього лише дозвіл на постійне проживання. А факт перебування в Україні більше 183 днів має бути підтверджений на підставі інших документів.

Такими документами є: паспортний документ та/або імміграційна картка, інші документи, на підставі яких іноземець тимчасово (постійно) проживає в Україні, а також документи, що підтверджують право власності (користування) на житло, визначене ним як місце тимчасового (постійного) проживання в Україні (див. інше роз’яснення з підкатегорії 103.18 БЗ);

— фізособа — громадянин України.

У цьому випадку вона вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбачений ПКУ або нормами міжнародних угод;

— фізособа зареєстрована як самозайнята особа.

У разі коли фізична особа є особою без громадянства, її статус визначають згідно з нормами міжнародного права.

Якщо іноземець не підпадає під жодне з «резидентських» тверджень, він є нерезидентом (п.п. «в» п.п. 14.1.122 ПКУ).

13.2. Оподатковуємо доходи нерезидента: основні правила

ПДФО. Якщо доходи із джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом — юрособою або самозайнятою особою, такий резидент є податковим агентом нерезидента щодо цих доходів (п.п. 170.10.3 ПКУ).

Оподатковувати доходи нерезидентів п.п. 170.10.1 ПКУ вимагає за правилами і ставками, визначеними для резидентів, але з урахуванням особливостей, установлених окремими нормами розд. IV ПКУ для нерезидентів. Про ці особливості ми поговоримо трохи пізніше.

Зараз же зауважимо таке: якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ).

Важливо! Податковий агент має право застосовувати правила міжнародного договору (двосторонньої Конвенції), тільки якщо нерезидент надає податковому агенту (абзац другий п. 103.2 ПКУ):

— довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою Україною укладена така Конвенція.

Цю довідку видає компетентний (уповноважений) орган країни нерезидента, визначений міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни. Пам’ятайте, що вона діє тільки протягом того календарного року, в якому видана;

— інші документи, якщо це передбачено відповідною Конвенцією.

При цьому п. 103.8 ПКУ дозволяє застосовувати норми міжнародного договору при виплаті доходів нерезиденту у звітному (податковому) році в разі надання ним довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік).

Проте після закінчення звітного (податкового) року в обов’язковому порядку потрібно отримати від нерезидента відповідну довідку за цей рік.

Щоправда, є винятки. Так, не потребують легалізації офіційні документи країн — учасниць Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05.10.61 р., засвідчені апостилем, проставленим уповноваженим органом країни, в якій складено документ.

Крім того, не потребують ані легалізації, ані засвідчення апостилем документи, видані країнами — учасницями двосторонніх договорів про правову допомогу та правові відносини в цивільних і кримінальних справах, а також документи країн — учасниць багатосторонньої Конвенції про правову допомогу і правові відносини у цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р. Про це говорили податківці в листі ДПСУ від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016 (ср. ).

Але будьте пильними! Не завжди наявність двостороннього договору про правову допомогу звільняє від легалізації всіх офіційних іноземних документів. Порядок застосування таких договорів роз’яснював Мін’юст у листах від 11.05.2010 р. № 26-26/291 і від 29.11.2012 р. № 11891-0-4-12/12.2.

Іноземець — одержувач доходу не надав довідку про те, що він — резидент країни, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування? Тоді доходи, що виплачуються такому нерезиденту, доведеться оподатковувати за правилами і ставками, встановленими ПКУ (див. підрозділ 13.3).

Пам’ятайте: незалежно від того, за якими правилами (українськими чи міжнародними) податковий агент оподатковуватиме дохід нерезидента, він зобов’язаний відобразити в додатку 4ДФ суму такого доходу з відповідною ознакою, а також суму утриманого ПДФО. Для цього підприємству потрібно отримати від іноземця його реєстраційний номер облікової картки платника податків (ст. 70 ПКУ, п. 2 розд. IV Положення № 822).

Зверніть увагу!

ВЗ. Відповідно до п.п. 1.1 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ і п.п. 162.1.2 ПКУ фізособи-нерезиденти, які одержують доходи із джерелом походження з України, є платниками ВЗ. При цьому норми міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування застосувати до цього збору не вийде.

Утримують ВЗ із сум, що включаються до оподатковуваного доходу для цілей ПДФО. Ставка ВЗ стандартна — 1,5 %.

Відповідальним за нарахування ВЗ і сплату його до бюджету є юридична особа або фізособа-підприємець, що виплачує дохід.

ЄСВ. Спеціальних «іноземних» норм у Законі № 2464 немає. Згідно з положеннями цього Закону суб’єкти господарювання, які виплачують заробітну плату або винагороду за ГПД за виконані роботи (надані послуги) звичайним фізособам, є платниками ЄСВ. При цьому про резидентський статус фізособи в них жодного слова.

Тобто мається на увазі, що Закон № 2464 встановлює однакові «правила гри» для всіх фізосіб, якщо український дохід, що виплачується страхувальником, потрапляє до бази нарахування ЄСВ. На це вказують і консультації фіскалів з підкатегорії 201.03 БЗ.

Але один виняток усе ж є. Якщо дохід виплачується резидентом України фізособі-нерезиденту, що здійснює підприємницьку діяльність у сфері кінематографії не на території України, така виплата не є об’єктом нарахування ЄСВ (п. 12 розд. VIII Закону № 2464).

Далі розповімо про особливості оподаткування окремих українських доходів нерезидентів у випадках, якщо положення міжнародних договорів не застосовуються.

13.3. Особливості оподаткування окремих доходів

Зарплата

На суму заробітної плати нерезидента необхідно нарахувати ЄСВ (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464). Ставка ЄСВ для звичайних роботодавців — 22 %. Інформацію про нараховані суми зарплати та суми ЄСВ відображають у додатку Д1.

Заробітну плату, нараховану нерезиденту, обкладають ПДФО і ВЗ за загальними правилами, встановленими розд. IV і п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Щоправда, виходячи з положень п.п. 169.3.4 ПКУ це не стосується випадків застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП). Так, згідно із цією нормою надання ПСП припиняється з місяця, наступного за місяцем утрати фізособою статусу резидента. А оскільки фізособа втрачає статус резидента, вона стає нерезидентом (п.п. «в» п.п. 14.1.122 ПКУ). Із цього випливає, що до зарплати нерезидента застосувати ПСП не можна.

Хоча, як не дивно, податківці іншої думки із цього приводу. Так, у своїй консультації з підкатегорії 103.08.04 БЗ вони заявляють, що в разі наявності в іноземця офіційного дозволу на працевлаштування та укладення трудового договору (контракту) з роботодавцем-резидентом він має право на ПСП за умови виконання вимог ст. 169 ПКУ. Проте, на наш погляд, такий підхід може застосовуватися тільки в тому випадку, коли іноземець отримує статус резидента (наприклад, у зв’язку з перебуванням на території України більше 183 днів на рік).

Зарплату нерезидента оподатковують за стандартними ставками: ПДФО — 18 %, ВЗ — 1,5 %.

Ви нараховуєте зарплату працівнику-іноземцю в іноземній валюті? У цьому випадку для цілей обкладення ПДФО і ВЗ її необхідно перерахувати в гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент нарахування (отримання) зарплати (п. 164.4 ПКУ).

У додатку 4ДФ зарплату нерезидента слід показати з ознакою доходу «101».

Винагорода за виконані роботи (надані послуги)

Сума винагороди, виплачена іноземцю, потрапить до бази нарахування ЄСВ на підставі п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464. Оподатковують її за ставкою 22 %.

Інформацію про нараховані суми винагороди за виконані роботи (надані послуги) за ЦПД і суми ЄСВ, нараховані на таку винагороду, відображають у додатку Д1 Об’єднаної звітності.

Підпаде винагорода, нарахована (виплачена) нерезиденту за ЦПД, і під обкладення ПДФО і ВЗ (п.п. 164.2.2, п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Оподатковують такі доходи за правилами і ставками, встановленими ПКУ для резидентів*. Нагадаємо: ставка ПДФО для такого випадку становить 18 %, а ВЗ — 1,5 %.

* Див. підрозділ 10.2.

У розділі І додатка 4ДФ винагороду за ЦПД відображають з ознакою доходу «102».

Дохід від продажу нерухомості

Загалом для обкладення ПДФО і ВЗ доходів нерезидента від продажу нерухомості застосовують «резидентські» правила, встановлені ст. 172 ПКУ**.

** Про них детально див. у підрозділі 5.2.

Так, до неоподатковуваних об’єктів нерухомості згідно з п. 172.1 ПКУ належать: житловий будинок, квартира або їх частина, кімната, садовий (дачний) будинок (включаючи об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельна ділянка, що не перевищує норму безоплатної передачі, визначену ст. 121 ЗКУ.

Дохід від продажу (обміну) таких об’єктів нерухомості не частіше одного разу протягом звітного податкового року не оподатковується за умови, що майно перебувало у власності платника податку понад 3 роки або було ним успадковано.

Черговість продажів об’єктів нерухомого майна у звітному році зазначає фізособа, яка продає такі об’єкти (див. роз’яснення з підкатегорії 103.21 БЗ). Для податкового агента бажано, щоб ця інформація була зафіксована на папері (наприклад, в окремій заяві або в договорі купівлі- продажу).

Якщо об’єкт нерухомості, що придбавається у фізособи-нерезидента, під звільняючі критерії не підпадає, дохід нерезидента від такої операції доведеться обкладати ПДФО і ВЗ. При цьому, як ми вже сказали, в цілому, тут працюють загальні «резидентські» правила оподаткування.

Так, суму доходу, отриманого нерезидентом, визначають виходячи із ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче (п. 172.3 ПКУ):

— оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або

— ринкової вартості такого об’єкта, визначеної суб’єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства і зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку.

Зверніть увагу:

Ставка ВЗ становить 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

У розділі І додатка 4ДФ як оподатковуваний, так і неоподатковуваний дохід від продажу нерухомості покупець — податковий агент відображає з ознакою доходу «104».

А ось про ЄСВ турбуватися зовсім не варто: дохід від продажу нерухомого майна не потрапляє до бази нарахування цього внеску.

Дохід від продажу рухомого майна

Тут теж переважно діють «резидентські» правила оподаткування доходу від продажу рухомого майна, встановлені ст. 173 ПКУ*. Єдина відмінність — ставка ПДФО. Але цю особливість ми залишимо на кінець, а спочатку згадаємо основні правила обкладення такого доходу ПДФО і ВЗ.

* Про них ви можете прочитати в розділі 3.

Якщо нерезидент уперше у звітному році продає легковий автомобіль та/або мотоцикл, та/або мопед, що йому належить, то отриманий ним дохід від продажу не підлягає оподаткуванню (п. 173.2 ПКУ). Причому зверніть увагу: правило «першого продажу» застосовується до кожного з наведених видів транспортних засобів окремо.

Так, якщо нерезидент уперше протягом року продає, наприклад, легковий автомобіль, а до цього вже отримував дохід від продажу, скажімо, мотоцикла, оподатковувати дохід від продажу такого «легковичка» не потрібно (див. роз’яснення з підкатегорії 103.22 БЗ).

Якщо протягом звітного податкового року фізична особа продає два і більше легкові автомобілі та/або мотоцикли, та/або мопеди, то оподаткуванню підлягає дохід від другого і наступних продажів.

Інформацію про черговість продажів продавець повинен зазначити в договорі або в окремій заяві (п. 173.3 ПКУ).

Як визначити оподатковуваний дохід, «знає» п. 173.1 ПКУ. Так, у разі реалізації легкового автомобіля, мопеда, мотоцикла такий дохід визначають виходячи із ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче (за вибором платника податку):

— середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу (див. за посиланням: me.gov.ua/VehicleS/CalculatePrice)

або

— ринкової вартості відповідного транспортного засобу, визначеної згідно із законом.

А ось дохід від продажу інших об’єктів рухомого майна визначають виходячи із ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче їх оціночної вартості.

Зауважте: ставка ПДФО для доходу від продажу рухомого майна нерезидента становить 18 % (пп. 167.1 і 173.6 ПКУ). Знижена 5-відсоткова ставка для жодних випадків реалізації рухомого майна нерезидентом не передбачена.

Крім того, такий дохід обкладають ВЗ за стандартною ставкою 1,5 %.

У додатку 4ДФ дохід від продажу рухомого майна (як оподатковуваний, так і неоподатковуваний) відображають з ознакою доходу «105»**.

** Але якщо оціночна вартість майна не визначалася, оподатковуваний дохід показують з ознакою «127».

А ось базою нарахування ЄСВ такий дохід не є.

Дохід від оренди нерухомості

Хочете взяти в оренду нерухомість, що знаходиться на території України та належить нерезиденту? Будь ласка! Але майте на увазі: здавати її він має право виключно через уповноважених осіб. Такими можуть бути або ФОП-резиденти, або юрособи-резиденти (п.п. 170.1.3 ПКУ). Свої представницькі функції вони виконують на підставі письмового договору. Таким договором може бути, зокрема, договір доручення (див. гл. 68 ЦКУ).

У цьому випадку підприємство-орендар перераховуватиме орендну плату представнику нерезидента. Такий представник, у свою чергу, є податковим агентом щодо орендних доходів. Ось йому і належить нарахувати, утримати та сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету від імені та за рахунок доходів нерезидента-орендодавця, оскільки дохід від надання майна в оренду включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ. Саме представник нерезидента відобразить виплачений фізособі дохід у додатку 4ДФ з ознакою «196».

Цікавий момент! Якщо ваше підприємство орендує «нерезидентську» нерухомість через уповноваженого ФОП, вам необхідно відобразити перерахований йому дохід у додатку 4ДФ з ознакою «157». На цьому наполягають податківці в консультації з підкатегорії 103.25 БЗ.

Також зверніть увагу:

На це податківці вказують у роз’ясненні з підкатегорії 103.18 БЗ. Тобто без посередника в такій ситуації не обійтися.

А що з ЄСВ? Оскільки відносини, що виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, які регулюють виконання робіт або надання послуг, ЄСВ на орендні доходи нараховувати не потрібно (див. роз’яснення з підкатегорії 201.03 БЗ).

Дохід від оренди рухомого майна

Такий дохід нерезидента обкладають ПДФО і ВЗ за загальними правилами, встановленими для фізичних осіб — резидентів*.

* Див. підрозділ 1.1.

Суму орендної плати, нарахованої (виплаченої) нерезиденту за договором оренди, обкладають ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

У додатку 4ДФ суму доходу від надання в оренду рухомого майна (орендну плату) слід відображати з ознакою «127» (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

ЄСВ на орендні доходи нараховувати не потрібно (див. консультацію, наведену в підкатегорії 201.03 БЗ).

Дивіденди

Порядок оподаткування дивідендів, виплачених нерезидентам, відповідає «резидентському» (п.п. 170.10.1 ПКУ)** і залежить від виду дивідендів. Нагадаємо основні правила.

** Детально цей порядок викладено у підрозділі 8.1.

Так, ПДФО не обкладають реінвестовані дивіденди, тобто дивіденди у вигляді акцій (часток, паїв), що не змінюють пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (учасників) у статутному фонді і збільшують статутний фонд емітента на їх сукупну номінальну вартість (п.п. 165.1.18 ПКУ). Те саме стосується й ВЗ (п.п. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Водночас такі доходи все одно необхідно відобразити в додатку 4ДФ з ознакою «142».

Якщо ж дивіденди виплачуються за акціями (іншими корпоративними правами), які є привілейованими чи мають інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку, для цілей оподаткування їх прирівнюють до заробітної плати. На це вказує п.п. 170.5.3 ПКУ.

Відповідно з таких дивідендів необхідно утримати ПДФО за ставкою 18 %, ВЗ за ставкою 1,5 % і відобразити суму нарахованого доходу в додатку 4ДФ з ознакою «101».

Інші види дивідендів, не згадані вище (звичайні дивіденди), обкладають ПДФО і ВЗ на підставі п.п. 164.2.8 і п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Ставки такі ж, як і для резидентів.

Так, звичайні дивіденди обкладають ПДФО за ставками:

— 5 % — якщо податковий агент — платник податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) (п.п. 167.5.2 ПКУ);

— 9 % — якщо їх нараховує неплатник податку на прибуток або інститут спільного інвестування (п.п. 167.5.4 ПКУ).

ВЗ із суми таких дивідендів утримують за стандартною ставкою 1,5 %.

У додатку 4ДФ звичайні дивіденди відображають з ознакою доходу «109».

ЄСВ на суму дивідендів не нараховують.

Роялті

Для нерезидента роялті, що виплачуються резидентом України, — це оподатковуваний дохід (п.п. «а» п.п. 14.1.54 і п.п. 164.2.8 ПКУ), а отже, з нього потрібно утримати ПДФО і ВЗ. Роблять це за «резидентськими» правилами*, оскільки жодних «нерезидентських» особливостей для цього випадку в ПКУ не передбачено.

* Про них детально — у підрозділі 8.2 на с.57.

Ставка ПДФО — 18 % (п.п. 167.5.1 ПКУ), ВЗ — 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

У додатку 4ДФ дохід у вигляді роялті відображають з ознакою доходу «103».

ЄСВ на роялті не нараховують (див. підкатегорію 201.03 БЗ).

Для наочності інформацію про ставки ПДФО, ЄСВ і ВЗ, що застосовуються до найбільш поширених українських доходів нерезидентів, узагальнимо в табл. 13.1.

Таблиця 13.1. Оподаткування українських доходів нерезидентів